2006 YILI BİRİNCİ GEÇİCİ VERGİ DÖNEMİNDE YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI UYGULAMASI

1.1.2006’dan İtibaren Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması

Bilindiği üzere 8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5479 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun “yatırım indirimi”ne ilişkin 19 ncu maddesi yürürlükten kaldırılmış, aynı Kanuna eklenen geçici 69 ncu madde ile kaldırılan yatırım indirimi istisnasına ilişkin geçiş hükümleri düzenlenmiştir. Bu hükümler 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Diğer bir deyişle yatırım indirimi uygulaması, 1.1.2006 tarihinden itibaren vergi sistemimizden kaldırılmıştır.

Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 69’ncu maddede;

a)    2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnası tutarları,

b)   24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarları,

c)    Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, bu tarihten sonra yapılan ve önceden başlanan yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarları,

Sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlardan indirilebilecektir.

2006, 2007 ve 2008 yıllarında yapılacak yatırım indirimi istisnası uygulamasının şartları şöyledir:

a)    24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında başlanılmış yatırımlar, Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde yapılmaya ve yatırım indirimi istisnası tutarı ve stopaj yükümlülüğü bu hükümlere göre uygulanmaya devam edilecektir.

b)   Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, bu tarihten sonra yapılan ve önceden başlanan yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden yatırımlar için 31.12.2005 tarihi itibariyle 19’ncu maddenin yürürlükten kalkmadan önceki hükümleri uygulanacaktır.

c)    1.1.2006 tarihinden sonraki kazançlardan yatırım indirimi istisnası tutarı düşüldüğünde, kurumlar vergisi mükellefleri için 31.12.2005 tarihi itibariyle geçerli olan % 30 kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır.

İhtilaf Konusu Olabilecek Düzenlemeler

5479 sayılı Kanundaki bazı düzenlemelerin genel hukuk ilkelerine ve bu bağlamda Anayasaya uygunluğu tartışmalı olup düzenlemenin iptali amacıyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur.

Yasada hukuki ihtilaf konusu olabilecek düzenlemeler şunlardır:

a)    5479 sayılı Kanun 8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmış ancak Gelir Vergisi Kanunundaki yatırım indirimi hükümlerini kaldıran maddesi 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. 01.01.2006 - 08.04.2006 tarihleri arasında yürürlükte bulunan GVK’nun 19’ncu madde hükümlerine göre yatırım yapıp yatırım indirimi istisnasından faydalanmayı düşünen mükellefler mağdur olmuşlardır. 

b)   31.12.2005 tarihi itibariyle devreden yatırım indirimi tutarı bulunan veya bu tarihten önce yatırıma başlayıp halen devam eden yatırımı bulunan mükellefler yatırıma başladıklarında yatırım indirimi tutarlarını kazançlarından süresiz olarak indirebileceklerini hesaplarken, bu düzenleme ile istisna tutarlarının indirimi sadece üç yıl süre ile sınırlandırılmıştır.

c)    Bu üç yıllık sürede istisnadan faydalanan mükellefler, vergi oranlarında lehlerine yapılan değişiklikten (gelir vergisi oranları aynı yasa ile değiştirilmiş, kurumlar vergisi oranını % 20’ye düşürecek yasa tasarısı halen Meclis’te görüşülmektedir.) faydalanamayacaklardır.

Konunun genel hukuk ilkeleri açısından tartışılacak bir çok yönü bulunduğu kanısındayız. Bu nedenle her mükellefin kendi durumunu değerlendirip düzenlemeden zarar görmesi söz konusu ise ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açma alternatifini tartışmasında fayda bulunmaktadır.

2006 Yılında Yatırım İndirimi İstisnasından Faydalanılıp Faydalanılmamasının Değerlendirilmesi

Yukarıda açıkladığımız üzere, 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yatırım indirimi istisnası uygularken, kurumlar vergisi oranının 2006 yılı başından itibaren (şifahi açıklamalar bu yöndedir) % 20 olarak uygulanacağını, istisna uygulandığında ise kalan matraha eski kurumlar vergisi oranı % 30’un uygulanacağını, yatırım indirimi istisnasının % 19,8 oranında stopajlı veya stopajsız olup olmadığını göz önünde bulundurmak gerekmektedir.

Örneğin, 2005 yılından 2006 yılına 200 birim yatırım indirimi istisna tutarı devreden  bir kurumlar vergisi mükellefinin, (bu tutarın 24.4.2003 tarihinden önce alınmış teşvik belgesine ait olduğunu yani stopajlı olduğunu düşünelim) 2006 yılı kurum kazancının 1000 birim olduğunu varsayalım. (Devreden yatırım indirimi tutarının yeniden değerleme oranında (% 0,39) endekslenmesi ihmal edilmiştir)

Yatırım indirimi istisnası uygulanır ise:

1000-200     = 800 KV matrahı

800x% 30    = 240 KV

200x%19,8  =   39,6 yatırım indirimi stopajı

240+39,6     = 279,6 toplam vergi yükü

Yatırım indirimi istisnası uygulanmaz ise:

1000x%20   = 200 toplam vergi yükü

Görüldüğü üzere bu mükellefin yatırım indiriminden faydalanmaması daha avantajlı olmaktadır. (Kar dağıtımı yapıldığında stopaja tabi tutulmuş yatırım indirimine isabet eden kısımdan % 10 kar dağıtım stopajı yapılmayacaktır)

Örneğin, aynı mükellefin devreden yatırım indirimi tutarının 1000 olduğunu varsayarsak,

Yatırım indirimi istisnası uygulanır ise:

1000-1000      = 0 KV matrahı

1000x%19,8= 198 yatırım indirimi stopajı

Yatırım indirimi istisnası uygulanmaz ise:

1000x%20   =200 KV

Kar dağıtımı yapılır ise, yatırım indirimi istisnasının uygulandığı senaryoda vergi yükü aynı kalacak, yatırım indirimi istisnasının uygulanmadığı senaryoda 800x%10=80 birim kar dağıtımı stopajı yapılacağı için şirketteki vergi yükü 200+80=280 birime çıkacaktır. (Ortağın beyanname vermesi durumunda kar dağıtımı stopajı hesaplanan vergiden mahsup edilir.) Bu durumda salt şirketin vergi yükü göz önüne alınır ise, yukarıdaki birinci örneğin aksine, bu örnekte yatırım indirimi istisnası uygulanması daha avantajlı görünmektedir.

Örnekleri çoğaltmak mümkün olup bu senaryolarda kritik nokta kurum kazancı tutarı ile yatırım indirimi istisnası tutarının büyüklüklerinin birbirine mukayesesidir.

2006 Yılının Birinci Geçici Vergi Döneminde Yapılan Tercih

2006 yılı ilk geçici vergi döneminde beyan edilecek matrah, Meclisteki tasarı henüz yasalaşmadığı için % 30 oranında vergiye tabi tutulacaktır. Bu nedenle, bu geçici vergi döneminde yatırım indirimi istisnası uygulamak, özellikle geçici vergi dönemlerinde yararlanılan istisnaların stopaja tabi olmadığı da göz önünde bulundurulursa avantajlı olabilecektir. Ancak bu dönemde uygulanan istisnanın diğer dönemler ve hesap döneminin tümü için uygulanma zorunluluğunun bulunduğu ileri sürülebilir. Bilindiği üzere amortisman ve maliyet yöntemleri için böyle bir zorunluluk söz konusudur. 217 nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, istisnaların uygulanması açısından, sadece gerekli şartların ortaya çıktığı geçici vergi dönemlerinde istisnaların uygulanabileceği, şartların ortadan kalktığı dönemde ise diğer dönemleri de kapsayacak şekilde istisna uygulamasının yapılmayacağı, bu durumda istisna uygulanan önceki dönemler için herhangi bir müeyyide uygulanmayacağı belirtilmiştir. Şartların ortadan kalkması ifadesi gayri iradi bir durumu belirtmektedir.

Tercih ise adı üstünde iradi bir durumdur. Ancak buna rağmen, diğer dönemlerde vergi oranının değişecek olması nedeniyle yeni bir durumun ortaya çıkması söz konusu olduğu için, bu geçici vergi döneminde yapılacak tercihin diğer dönemlerde değiştirilebileceği görüşündeyiz.

Aynı değişikliğin, 1.1.2006’dan önce yapılan stopajlı ve stopajsız yatırım indirimi tutarlarından öncelikle hangisinin indirim konusu yapılacağı tercihinde de söz konusu olabileceğini düşünüyoruz. Çünkü 1.1.2006’dan önce yapılan tercih, yatırım indirimi istisna tutarlarının indiriminde herhangi bir süre kısıtlamasının söz konusu olmadığı şartlarda yapılmış idi. Oysa şimdi istisna tutarları ancak 2006, 2007 ve 2008 yılları kazançlarından indirilebilecektir.

Ancak bu konularda yapılacak uygulamalar eleştiri konusu olabileceğinden yargı sürecinin gözden uzak tutulmamasında yarar bulunmaktadır.

on ~ r e _o 0� solid windowtext 1.0pt;border-right:solid windowtext 1.0pt; mso-border-top-alt:solid windowtext .5pt;mso-border-left-alt:solid windowtext .5pt; mso-border-alt:solid windowtext .5pt;padding:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt'>

Yok

Yok

Elde edilen kar payının net tutarına tutarın 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyannameye yazılan tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

Tam ve dar mükellef kurumların 24.4.2003 tarihinden önceki yatırım indirimi hükümlerine tabi, üzerinden stopaj yapılmış kazançları

Yok

Yok

Elde edilen kar payının net tutarına tutarın 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyannameye yazılan tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

  

2005 YILI KURUMLAR VERGİSİ KARŞILIĞININ HESABI

2005 yılının son geçici vergi beyannamesinin verileceği bugünlerde, kurumlar vergisi karşılığının hesaplanması ve kurumlar vergisi beyannamesinin doldurulması sırasında dikkat edilecek hususlara değinmekte fayda görüyoruz. Bilindiği üzere kurumlar vergisi beyannamesi 15 Nisan tarihine kadar verilecek ve Nisan ayı sonuna kadar tek taksitte ödenecektir.

KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ HESABINDA TİCARİ KARDAN MALİ KARA GEÇİŞ:

Kurumlar Vergisi beyannamesinin Ticari Bilanço Karı satırına kaydedilen ticari kardan, Dönem Safi Kurum Kazancı (Matrah) satırına kaydedilen mali kara ulaşırken;

1. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilave edilmesi,
2. Vergiye tabi olmayan gelirler ve benzerlerinin indirilmesi,
3. Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimlerin düşülmesi,
4. Geçmiş yıl zararlarının düşülmesi,
5. Son olarak, kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimlerin düşülmesi gerekmektedir.

Daha sonra Hesaplanan Kurumlar Vergisi satırına yazılan kurumlar vergisi tutarından;

-varsa yabancı ülkelerde ödenen vergilerden mahsup edilecek kısım,

-yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler,

-geçici vergi

Mahsup edilir. Farkın artı veya eksi olmasına göre ödenecek veya iadesi gereken vergi ortaya çıkacaktır.

1. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler:

Yıl içinde gider yazılan ancak matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayan tutarlarlar ile matraha ilavesi gereken diğer unsurlar  beyannamenin Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler satırına yazılarak ticari kara eklenir. Aşağıda belirtilen unsurlar bunlara örnek olarak verilebilir.

-Belgesi olmayan giderler,

-GVK’nun 40-41’nci maddeleri ile KVK’nun 14-15’nci maddeleri hükümleri uyarınca matrahtan indirilmesi mümkün olmayan giderler,

-Kıdem tazminatı karşılığı,

-Ödenmemiş SSK primleri,

-Özel iletişim vergisi,

-Alınan vadeli çek reeskontları,

-Senetsiz alacak reeskontları,

-Önceki yıl matrahtan indirilen reeskont gelirlerinin bu yıl iptali nedeniyle gider yazılan tutar,

-VUK hükümlerine uygun olmayan karşılıklar (menkul kıymet değer düşüklüğü karşılığı vb)

-İhracatla ilgili belgesiz giderlerin binde beş götürü gider yazma haddini aşan kısmı,

-Kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV,

-Örtülü kazanç dağıtımı kapsamına giren ödemeler,

-Örtülü sermaye sayılan borçlanmalara ilişkin faizler,

-İzah edilemeyen kasa fazlalıkları için hesaplanan ancak muhasebe kaydı atılmayacak faiz tahakkukları,

-Satıldığı yıl 529-Diğer Sermaye Yedekleri Hesabı’na kaydedilen veya sermayeye ilave işlemi fiilen tamamlanmış istisnaya tabi tutulacak gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı tutarı,

-Bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamaları, (Bu harcamaların indirimi mümkün olan tutarları beyannamenin ilgili bölümünde indirim konusu yapılır.) 

-İşletmeden çalınan mal ve paralar ile ilgili zararlar,

-Kurumlar vergisinden istisna edilen gelirlere ilişkin giderler,

-Binek otolara ait motorlu taşıt vergileri,

-Önceki dönem giderleri

-Borçların döviz satış kuru ile değerlenmesi halinde döviz satış kuru ile döviz alış kuru arasındaki fark,

-VUK madde 323’deki şartlar oluşmadığı halde ayrılan şüpheli alacak karşılıkları veya şüpheli alacak karşılıklarının teminatlı kısmı,

-Enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin (arsa, iştirak hissesi) satışından zarar doğmuşsa; zararın 2003 enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kısmı

2. Vergiye Tabi Olmayan Gelirler ve İndirimler:

Beyannamenin Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler bölümünün Diğer İndirimler ve İstisnalar satırına yazılması gereken kalemler aşağıda sayılmış olup örnekler çoğaltılabilir.

-Verilen vadeli çeklere ait reeskont faiz geliri,

-Önceki dönem kanunen kabul edilmeyen gider yazılan alınan vadeli çeklere ilişkin reeskont faiz giderinin bu yıl iptali nedeniyle gelir yazılan tutarı,

-Önceki dönemde kanunen kabul edilmeyen gider yazılan dövizli borçların döviz satış kuru ile değerlenmesinden kaynaklanan döviz satış kuru ile döviz alış kuru arasındaki farkın bu yıl iptal amacıyla gelir yazılan tutarı,

-Personele ödenmesine karar verilen temettü ikramiyesi,

-Önceki dönem kanunen kabul edilmeyen gider yazılmış karşılıkların iptalinden oluşan konusu kalmayan karşılık tutarları,

-2003 yılı enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan reel olmayan finansman giderlerine ilişkin itfa payı,

-Önceki dönem kanunen kabul edilmeyen gider yazılan ödenmeyen SSK primlerinden bu yıl ödenenlerin tutarı,

-Örtülü sermaye niteliğindeki borçlara ilişkin gelir kaydedilen lehteki kur farkları

3. Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar:

Kurumlar Vergisi Kanununun istisnalarla ilgili 8’nci maddesinde veya özel kanunlarda yer alan ve beyannamenin Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler bölümündeki satırlara kaydedilecek istisnalar aşağıda sayılmış olup bunların kurum kazancından indirimi zarar yaratsa dahi bu zarar gelecek dönemlerdeki kazançtan indirilebilecektir.

-Tam mükellef kurumlardan elde edilen temettü payları (iştirak kazancı istisnası KVK md 8/1)

-Yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları, (KVK md 8/4)

-Rüçhan hakkı kupon satış kazançları ile emisyon primleri (KVK md 8/5)

-Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar (KVK md 8/7)

-Eğitim, öğretim ve rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden sağlanan kazançlar (KVK md 8/8)

-Yurtdışı iştirak kazançları (KVK md 8/9)

-Yurtdışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla elde edilen yurt dışı kazançlar (KVK md 8/10)

-Yurtdışı iştirak kazançları (KVK md 8/11)

-Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası (KVK md 8/12)

-Araştırma ve geliştirme harcamaları indirimi (KVK md 14/6)

-Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazançlar (4691 s. Kanun geç. Md 2)

-4325 sayılı Kanun uyarınca bazı illerde 1.1.1998-31.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış mükelleflerin elde ettikleri kazançlar

-Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar

-Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar (4490 s. Kanun ve 69 nolu KVGT)

-Diğer indirim ve istisnalar

4. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu:

Beyannamede zarar olsa dahi indirilecek istisnalar uygulandıktan sonra kalan bir tutar varsa bu tutardan geçmiş yıl mali zararları mahsup edilir. Zarar mahsubunda bilançodaki ticari zarar değil, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde (beyannamenin 46 nolu satırı) oluşan mali zararlar indirim konusu yapılacaktır. 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecek en eski zarar 2000 yılı mali zararı olacaktır. Vergi barışından yararlanılmış ise yararlanılan yıllara ait zarar tutarlarının yarısı mahsup edilecektir. Öte yandan “aynı sektörde faaliyet göstermesi” ve “son beş yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresi içinde verilmiş olması” koşullarıyla KVK’nun 37’nci maddesine uygun olarak devralınan kurumların, devir tarihi itibariyle aktif toplamını geçmeyen son beş yıla ilişkin zararları devralan kurum tarafından indirilebilecektir.

5.  Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler:

Beyannamede zarar mahsubundan sonra kalan bir tutar var ise (51 nolu satırda) bu tutar ile sınırlı olarak aşağıda sayılan kalemler indirilecektir.

-Risturn istisnası (KVK md 8/2)

-Bağış, yardım ve sponsorlukluk harcamaları, (KVK mükerrer md 14)

(Bu tutarlar ticari karın hesabında gider olarak dikkate alındığı için önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklenir, sonra mükerret 14’ncü maddeye göre hesaplanan tutarları beyannamenin 53-54-55 ve 56 nolu satırlarında indirim konusu yapılır. İlgili yılda mahsup edilemeyen bağış, yardım ve sponsorluk harcamaları sonraki yıla devretmez, indirim hakkı kaybolur.)

-Yatırım indirimi

(24.4.2003 tarihinden önce alınmış teşvik belgeleri kapsamında hesaplanan ve indirim konusu yapılan yatırım indirimi tutarları stopaja tabi olup, bu tarihten sonra Gelir Vergisi Kanununun 19’ncu madde kapsamında yapılan yatırım harcamaları için hesaplanan ve indirim konusu yapılan yatırım indirimi tutarları % 19,8 oranında stopaja tabi değildir. Önceki yıllarda mahsup edilememiş eski hükümlere tabi yatırım indirimi tutarları yeniden değerleme oranında (% 9,8), yeni hükümlere tabi yatırım indirimi tutarları TEFE artış oranında (% 4,54)  endekslenecektir. Eski ve yeni hükümlere tabi yatırım indirimi tutarlarının bir arada bulunması halinde mükellefler öncelikle hangisini indirecekleri konusunda önceki dönemlerde serbestçe karar vermişlerdir. Bu yıl da önceki yıllarda yapılan tercihe uygun olarak indirim uygulamasına devam edilmelidir. Eski veya yeni hükümlere tabi yatırım indirimi uygulaması için tercih yapıldığında hangi kategori öncelikle uygulanacak ise indirime  ilk önce o kategorinin en eski yılından başlanır.

 

KURUMLAR VERGİSİNİN HESABI

Beyannamenin 69 nolu satırına yazılan kurumlar vergisi matrahı üzerinden % 30 oranında kurumlar vergisi hesaplanır. Hesaplanan kurumlar vergisinden;

-Yabancı ülkelerde ödenen vergiler,

-Yurt içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler,

-Geçici vergi mahsup edilir.

Yurt içinde kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsup edilebilmesi için beyannamenin ekinde tablo verilmesi yeterlidir. Mahsup edilemeyen vergiler inceleme raporu ve teminat gerekmeksizin başka vergi borçlarına mahsup edilebilir. On bin YTL nı aşmayan nakit iadeler de inceleme raporu ve teminat gerekmeksizin yerine getirilir. On bin YTL nı aşan kısmın yüzbin YTL na kadar olan kısmı süresinde tam tasdik sözleşmesi yapan YMM raporu ile yüzbin YTL nı aşan kısmın ise vergi inceleme raporu ile yapılması gerekmektedir.

Yurt dışında elde edilen ve Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan dışarıda ödenen vergiler, Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden indirilebilir. Mahsup edilemeyen tutar hiçbir şekilde iade edilmeyecektir.

Yıl içinde ödenen geçici vergiler hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Geçici verginin nakden veya mahsuben iadesi için beyannamenin ilgili satırına iadesi gereken geçici vergi tutarının yazılması gerekir. Aksi takdirde yıl sonuna kadar vergi dairesine dilekçe ile başvurmak gerekir.

{ p c ?o �]m ormal>Kendi nam ve hesabına çalışan sigortalı bakımından ise kendisi tarafından,

Bu durumun öğrenildiği günden başlayarak üç iş günü içinde, İş Kazası ve Meslek Hastalığı     Bildirgesi ile Kuruma bildirilecektir.

13. İş Kazası ve Meslek Hastalığında İşverenin Sorumluluğu

5510 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre iş kazası ve meslek hastalığı, işverenin kastı veya sigortalıların sağlığını koruma ve iş güvenliği mevzuatına aykırı bir hareketi sonucu meydana gelmişse, Kurumca sigortalıya veya hak sahiplerine 5510 sayılı Kanun gereğince yapılan veya ileride yapılması gereken ödemeler ile bağlanan gelirin başladığı tarihteki ilk peşin sermaye değeri toplamı, sigortalı veya hak sahiplerinin işverenden isteyebilecekleri tutarlarla sınırlı olmak üzere, Kurumca işverene ödettirilecektir. Ancak, işverenin sorumluluğunun tespitinde kaçınılmazlık ilkesi dikkate alınacaktır.

İş kazasının, Kanunda belirtilen sürede işveren tarafından Kuruma bildirilmemesi halinde, bildirim tarihine kadar geçen süre için sigortalıya ödenecek geçici iş göremezlik ödeneği, Kurumca işverenden tahsil edilecektir.

Ayrıca sağlık raporu alınması gereken ağır ve tehlikeli işlerde çalışanların, rapor alınmadan işe başlatılmışsa, işe girmeden önce mevcut olduğu tespit edilen hastalıkları nedeniyle ödenecek geçici iş görmezlik ödenekleri işverene ödettirilecektir.

14. Terör Mağduru, Eski Hükümlü ve Özürlü Çalıştırma Yükümlülüğü:

50 veya daha fazla işçi çalıştıran işverenlerin terör mağduru ve eski hükümlü çalıştırma zorunluluğu kaldırılmış olup, %3 özürlü çalıştırma yükümlülüğü devam etmektedir. 

15. SSK, Bağ-Kur, Emekli Sandığı kurumlarından emekli olup yeniden bağımsız çalışanlardan kesilecek prim:

SSK, Bağ-Kur, Emekli Sandığı emeklisi olup 4/b sigortalısı olmayı gerektirecek bağımsız çalışanların emekli aylıklarından 01.10.2008 tarihinden itibaren %12 prim kesilir. Bu oran her yıl 1 puan artırılarak %15’ e kadar çıkarılır. 

2005 YILINDA DAĞITILAN KARLARIN BEYANI

Sermaye şirketlerinde dönem kazancının ortaklara dağıtılmasına veya sermayeye eklenmesine en üst karar organı olan şirket genel kurulu veya ortaklar kurulu karar vermektedir. Karın dağıtılmasına karar verilirken dağıtımdan dolayı oluşacak vergi yükü de hesaba katılmakta, vergi yükünün ağır olduğu dönemlerde karın dağıtılmasından ziyade, karın sermayeye eklenmesi veya değişik yollarla (ortak cari hesabının şişmesi veya örtülü kazanç dağıtımı) ortağa aktarılması tercih edilmektedir. Karın bu şekilde ortaklara aktarılmasının vergisel riskler taşıdığı bilinen bir gerçektir.

1. Kurumların 1.1.1999 ile 31.12.2002 Tarihleri Arasında Sona Eren Hesap Dönemlerinde Elde Ettikleri Kurumlar Vergisine Tabi Tutulmuş Kazançları İle 2003 ve İzleyen Yıllarda Elde Ettikleri veya Edecekleri Kazançların Dağıtımı Sonucu Elde Edilen Kar Payları:

24.4.2003 tarihinden itibaren 4842 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi kanununun 94’ncü maddesinin 6’ncı bendinde yapılan değişiklik ile, kar dağıtımına % 10 stopaj getirilmiştir. Sözkonusu bende göre;

Tam mükellef kurumlar tarafından;

-Tam mükellef gerçek kişilere,

-Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara veya muaf olanlara,

-Dar mükellef gerçek kişilere,

-Dar mükellef kurumlara,

-Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere

Dağıtılan kar paylarından % 10 stopaj yapılacaktır.

4842 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 22’nci maddesinde yapılan değişiklik ile 2003 yılında elde edilenler de dahil olmak üzere tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmiştir. (Dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarında istisna yoktur.) Ancak kar payının dağıtımında yapılan stopaj istisna edilen tutar üzerinden de yapılacaktır. Stopajın tamamı kar payının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi durumunda hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Yine 4842 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 86’ncı maddesinde yapılan değişiklik ile, kar payının tutarı, (yukarıda belirtilen istisna tutarı hariç) vergiye tabi başka gelirlerle birlikte, Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.  Bu dilimin tutarı 2005 yılında 15.000 YTL’dır.

O halde 2005 yılında elde edilen ve 1999-2002 yıllarına ilişkin içinde istisna kazanç bulunmayan kurum kazançlarının dağıtılmasından elde edilen kar payları ile 2003-2004 yıllarına ilişkin her türlü kurum kazançlarının dağıtılmasından elde edilen kar paylarının tutarı 30.000 YTL’nı aşmadığı sürece beyan edilmeyecektir. 30.000 YTL’nı aşan söz konusu kar payları brüt tutar üzerinden beyan edilecek, istisna tutar dahil tamamı üzerinden kesilen stopaj, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

Ayrıca karın sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmadığı için elde edilen bedelsiz hisse senetleri stopaja tabi tutulmayacak ve hiçbir şekilde beyannameye dahil edilmeyecektir.

Dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarından stopaj yapılmadığı için Gelir Vergisi Kanununun 86’ncı maddesi uyarınca (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları saklı kalmak kaydıyla) tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir. Ayrıca dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarında GVK’nun 22’nci maddesinde yer alan ½ oranındaki istisna söz konusu değildir.

2. 1. Fıkrada Sayılanların Dışında Kalan Kurum Kazançlarının Dağıtımı Sonucu Elde Edilen Kar Payları:

Öte yandan geçmiş yıllara ilişkin farklı vergi yüküne sahip kurum kazançlarının dağıtılması halinde yapılacak stopaj, beyan ve vergileme işlemleri için 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 62’nci maddede bazı düzenlemeler yapılmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun geçici 62’nci maddesine göre,

Tam ve dar mükellef kurumların,

a-) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemi kazançlarının,

b-) 1.1.1999 ile 31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,

c-) 24.4.2003 tarihinden önceki yatırım indirimi hükümlerine tabi üzerinden stopaj yapılmış kazançlarının

Dağıtımı halinde stopaj yapılmayacaktır.

(a) bendi kapsamında elde edilen kar payları gelir vergisinden istisna olup üzerinden stopaj yapılmadığı gibi tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.

(b) ve (c) bendi kapsamında elde edilen kar paylarının net tutarına elde edilen kar payının 1/9’u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tabi olacaktır. Bu tutar, Gelir Vergisi Kanununun 86’ncı maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. (Bu dilimin tutarı 2005 yılında 15.000 YTL’dır.) Beyannameye yazılan tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Diğer bir deyişle 2005 yılında (b) ve (c) bendi kapsamında elde edilen net 27.000 YTL’nı aşan kar payları için beyanname verilecektir. Örneğin 90.000 YTL kar payı elde eden bir gerçek kişi bu tutarın 1/9’u olan 10.000 YTL’nı elde ettiği kar payına ekledikten sonra bunun yarısı olan 100.000/2=50.000 YTL’nı beyan edecek ve hesapladığı 14.920 YTL gelir vergisinden beyannameye yazdığı tutarın 1/5’i olan 50.000/5=10.000 YTL’nı mahsup ettikten sonra 14.920-10.000=4.920 YTL gelir vergisi ödeyecektir.

Kurumların doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla kar payı elde etmeleri diğer bir deyişle iştirak kazancı istisnasına tabi kazançlarının bulunması ve bu kazançlarını dağıtmaları halinde de, dağıtılan kazanç yukarıda sayılan türde bir kazanç ise, kar payının stopaj ve elde eden gerçek kişilerce beyanı hakkında aynı hükümler geçerli olacaktır.

Değişik yıllarda elde edilen kurum kazançlarının dağıtımından elde edilen kar paylarının vergilendirilme durumu toplu bir şekilde aşağıdaki tabloda görülmektedir.

Dağıtılan kurum kazancının elde edildiği yıl ve türü	Stopaj durumu	İstisna durumu	Beyan durumu
Tam mükellef kurumların 1.1.1999 ile 31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisine tabi tutulmuş kazançları ile 2003 ve izleyen yıllarda elde edilen veya edilecek kazançları	İstisna tutarı dahil elde edilen kar payının tamamı üzerinden %10	Elde edilen kar payının ½’si	İstisnadan sonra kalan tutarın, vergiye tabi başka gelirlerle birlikte, Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde beyan edilecektir. Hesaplanan vergiden yapılan stopaj mahsup edilecektir.
Dar mükellef kurumların 1.1.1999 ile 31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisine tabi tutulmuş kazançları ile 2003 ve izleyen yıllarda elde edilen veya edilecek kazançları	Yok	Yok	Tutarı ne olursa olsun tamamı beyan edilecektir. (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları saklı kalmak kaydıyla)
Tam ve dar mükellef kurumların 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemi kazançları	Yok	Tamamı istisna	Beyana tabi değil
Tam ve dar mükellef kurumların 1.1.1999 ile 31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançları	Yok	Yok	Elde edilen kar payının net tutarına tutarın 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyannameye yazılan tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Tam ve dar mükellef kurumların 24.4.2003 tarihinden önceki yatırım indirimi hükümlerine tabi, üzerinden stopaj yapılmış kazançları	Yok	Yok	Elde edilen kar payının net tutarına tutarın 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı Gelir Vergisi Kanununun 103’ncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aştığı takdirde, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyannameye yazılan tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

  

DEFTER TUTMAYAN ÇİFTÇİLERE 8.000 YTL’NİN ÜZERİNDE YAPILAN ÖDEMELERİN TEVSİK ZORUNLULUĞU

Kayıt dışı işlemleri kavramak

Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’nci maddesinde yapılan değişikliğe dayanarak, mükelleflerin tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları ve posta idareleri kanalıyla yapmalarını ve bunlar tarafından düzenlenen belgelerle ispatlamalarını zorunlu kılmıştır. Bu düzenlemenin amacı, idarenin yoklama ve incelemelerinde banka ve benzeri kurumların kayıtlarından faydalanmak suretiyle ticari işlemlerin taraflarını izlemek ve kayıt dışılığı  azaltmaktır.

Tevsik zorunluluğunun kapsamı ve defter tutmak zorunda olmayan çiftçiler

Tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamına;

-birinci ve ikinci sınıf tüccarlar,

-kazancı basit usulde tespit edilenler,

-defter tutmak zorunda olan çiftçiler,

-serbest meslek erbabı,

-vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemler

-ve bunların nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları tahsilat ve ödemeler girmektedir.

320, 323, 324, 332 ve 337 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ve 1 nolu VUK sirkülerinde yapılan düzenlemelerde, defter tutmak zorunda olmayan, diğer bir deyişle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler kapsama dahil edilmemiştir. Vergiden muaf esnafın kapsama dahil edilmiş olmasına rağmen, defter tutmak zorunda olmayan çiftçilerin kapsama dahil edilmemesinin bilinçli bir tercih olduğu kanaatindeyiz. Bu tercihte, ülkemizin bazı yörelerinde kırsal kesimin henüz mali sisteme entegre olmamasının yanı sıra zirai işlemlerdeki alım satımın kendine özgü karakterinin de rol aldığını düşünüyoruz. Ancak bu istisnanın kayıt dışılıkla mücadeleyi zayıflatan bir unsur olduğu da açıktır. 

Tahsilat ve ödemelerin yapılacağı aracı kurumlar

Toplam tutarı sekiz bin (8.000) YTL’nı aşan her türlü mal ve hizmet bedeli, avans, depozito, pey akçesi gibi ödeme veya tahsilatlar banka veya özel finans kurumları aracı kılınarak yapılır ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsik edilir. Banka ve özel finans kurumlarının yanı sıra Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü, (PTT) aracılığıyla yapılacak tahsilat ve ödemeler de tevsik kapsamındadır. Ödeme ve tahsilatlar bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsik edilir. Havale, çek, kredi kartı ve bu kurumlar aracılığıyla tahsil edilen senetler ile banka ve özel finans kurumlarının internet şubeleri üzerinden yapılan işlemlerde tevsik edilmiş sayılır.

Tevsik Zorunluluğu Olmayan Ödeme ve Tahsilatlar

-Genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye işletmelerine yapılacak ödeme ve   tahsilatlar ile

-Sermaye piyasası aracı kurumlarında,

-Yetkili döviz müesseselerinde,

-Noterlerde,

-Tapu idarelerinde

yapılan işlemlere konu ödeme ve tahsilatlar tevsik zorunluluğu kapsamında değildir.

Tahsilat ve ödemelerde ciro ve beyaz cirolu çeklerin kullanımı

Bir mal veya hizmet bedeli müşterinin kendi çeki ya da ciro ettiği bir çek ya da beyaz ciro ile teslim ettiği bir çek ile ödenebilir. Mal veya hizmet karşılığı alınan müşteri çekinin tam ciro yapılması halinde çekin arkasında isim, unvan, vergi kimlik numarası ve adresinin yazılması yeterlidir. Hamiline düzenlenen çek de aynı şekilde ciro edilebilecektir.

Mal veya hizmet bedellerini beyaz ciro (sadece çeki ciro edenin imzasının bulunması) ile tahsil edenler, bu çekleri için “çek alım bordrosu” düzenlemelidirler. Bu bordroda çeki düzenleyen ya da çeki devredenin adı, soyadı, vergi kimlik numarası ile imza ve kaşesinin bulunması gerekmektedir. Çek alım bordrosu düzenledikten sonra bu çekler, satın alınan mal ve hizmet bedelleri karşılığı beyaz ciro ile verildiğinde “çek teslim bordrosu” düzenlenecektir. Bu bordrolarda da kendisine ciro yapılan satıcının veya yetkilisinin adı, soyadı vergi kimlik numarası ile imza ve kaşesinin bulunması zorunludur. (Çekle yapılan ödemelerde müteselsil sorumluluk uygulamasına muhatap tutulmamak için çekin tam ciro ile devri gerekir.)

Vadeli satışlar ile cari hesap kullanılmasında ödeme ve tahsilat

Vadeli satışlarda faturada gösterilen meblağın 8.000 YTL’nı aşması durumunda taksit tutarları banka, özel finans kurumları ve PTT aracılığıyla ödenecektir. İşletmelerin kendi ortakları ve diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ve herhangi bir ticari içeriği olmayan nakit hareketlerinde işlem tutarı (aynı günde aynı kişiye yapılan tahsilat veya ödemelerin toplamı veya tek bir işlem tutarı) 8.000 YTL’nı aşıyor ise bunlar da tevsik kapsamında olacaktır.

Tevsik Zorunluluğuna Uymayanlara Özel Usulsüzlük Cezası Kesilmektedir

Sekiz bin (8.000) YTL’nı geçen tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılığıyla yapma zorunluluğu getirilen mükelleflerden bu zorunluluğa uymayanlara, işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

DÖNEM SONU KUR DEĞERLEMELERİNDE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI İÇİN FATURA DÜZENLENECEK MİDİR?

Dövizli işlemlerin muhasebeleştirilmesi…

Bilindiği üzere, ticari hayatta döviz cinsinden veya dövize endeksli birçok işlem yapılmaktadır. Bu işlemler muhasebeye kaydedilirken işlemin dövizli tutarı Türk Lirasına (YTL) çevrilir. Dönem sonlarında yapılan değerleme işlemlerinde de dövizli alacak ve dövizli borçlar değerlenerek Türk Lirasına (YTL) çevrilir. Nitekim Vergi Usul Kanununun 280’nci maddesinde, “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.” Hükmü yer almaktadır. Değerleme sonucunda ortaya çıkan kur farkları gelir veya gider kaydedilir. Kur farklarının muhasebeleştirilmesinde esas olarak 646 Kambiyo Karları Hesabı veya 656 Kambiyo Zararları Hesabi kullanılır. İşlemin özelliğine göre başka hesaplar kullanılması da gerekebilir.

Fatura düzenlenecek midir…

Peki bu şekilde yapılan değerleme işleminde ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenecek midir? Vergi Usul Kanununun faturanın tarifine ilişkin 229.maddesinde “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika” olarak tanımlanmıştır. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, nihai olarak müşterinin borçlandığı meblağın hesaplanması anlamına gelmeyen değerleme işlemi sonunda ortaya çıkan olumlu kur farkları için fatura düzenlenmesi gerekmez.

Değerlemenin anlamı…

Vergi Usul Kanununun 258’nci maddesinde, “Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir.” denilmiş ve Değerleme günü başlığını taşıyan 259’ncu maddesinde de “Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.” Hükmü yer almıştır. Dolayısıyla yapılacak olan değerlemeler, başta gelir ve kurumlar vergisi olmak üzere, vergi matrahlarını azaltan veya çoğaltan, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili işlemlerdir. Şüphesiz değerleme işlemi, her ne kadar 259’ncu maddenin yürürlüğe girdiği 1961 yılında Katma Değer Vergisi yürürlükte olmasa dahi, Katma Değer Vergisi matrahlarını da etkileyen bir işlemdir. O halde yapılacak olan değerleme işlemlerinde ortaya çıkan kur farkları KDV matrahını olumlu veya olumsuz etkiliyorsa, KDV matrahlarının tekrar hesaplanıp düzeltilmesi ve bu amaçla fatura kesilmesi mi gerekecektir?

Katma Değer Vergisi Kanununda matrahın tesbiti…

KDV Kanununa göre, vergiyi doğuran olay, teslim veya hizmettir. Katma Değer Vergisinin matrahı, teslim veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedelin değerlemesi TL, döviz, aynı ödeme vb olmasına göre Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre yapılır. KDV Kanununun 24’ncü maddesinde kur farkları benzeri gelirlerin matraha dahil unsurlardan olduğu belirtilmiş, 26’ncı maddesinde de bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükmü yer almıştır. Yukarıda 259’ncu madde hükmünde belirtildiği üzere, değerleme vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda yapılır. Katma Değer Vergisi Kanununda değerleme günü, teslim veya hizmetin gerçekleştiği veya teslim veya hizmet bedelinin kesinleştiği (bedelin tahsil edildiği) gündür. Katma Değer Vergisi dönemlerinin son gününde yapılacak değerlemelerin KDV matrahının yeniden hesaplanmasını gerektirmeyeceği kanaatindeyiz.

Diğer bir deyişle, geçici vergi veya kurumlar vergisine ilişkin vergilendirme dönemlerinin son günlerinde döviz cinsinden borç ya da alacakların 280’nci madde gereği değerleme işlemine tabi tutulması, gelir ve kurumlar vergisi matrahının doğru tespit edilmesi için yapılmaktadır. Değerleme sonucunda ortaya çıkan kur farkları teslim veya hizmet bedelini kesinleştirmemekte, dolayısıyla bu aşamada fatura kesilmesini ve KDV matrahının düzeltilmesini gerektiren bir işlem oluşmamaktadır. Söz konusu kur farkı tutarlarının gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde, gelir ya da gider olarak tahakkuk ettirileceği tabiidir.

Maliye Bakanlığı’nın Görüşü…

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nın görüşü de aynı paralelde olup 2005 yılında vermiş olduğu bir özelgede; “……………… bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, ödemenin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutan üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanacaktır. Diğer taraftan, ödemeden önce dönem sonlarında yapılan değerleme  nedeniyle ortaya çıkan kur farkı için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu fark için katma değer vergisi de hesaplanmayacaktır.” Denilmiştir.

GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

A. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:

5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 8’nci maddesine 12 numaralı bent olarak eklenen ve böylece 21 yıldan beri geçici maddelerle düzenlenmesine son verilerek kalıcı hale getirilen gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazanca ilişkin istisna müessesesi esas olarak işletmelerin sermaye ihtiyaçlarını kendi iç kaynaklarından sağlamasına yönelik bir vergisel teşvik müessesesidir.

1.1.2005 tarihinden itibaren uygulanacak istisna hükmünün ana hatları aşağıdaki gibidir:

1. İstisnadan tam ve dar mükellefiyete tabi kurumlar yararlanabilir,
2. Gayrimenkul veya iştirak hissesi satışı söz konusu olmalıdır,
3. Satılan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin iki tam yıl süre ile aktifte bulunmuş olması gerekir.
4. Satış kazancı sermayeye eklenmelidir.
5. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanmaz.

Şimdi yukarıda saydığımız istisnadan yararlanma koşullarının ayrıntılarına inelim:

1.   İstisnadan tam ve dar mükellefiyete tabi kurumlar yararlanabilir:

·        Dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları istisnadan yararlanabilecektir.

2.   Gayrimenkul veya iştirak hissesi satışı söz konusu olmalıdır:

·        Gayrimenkullerin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmaları şarttır. Bu tescilin kurum adına iki tam yıl önce yapılmış olması gerekir. Özellikle cins tashihi iki tam yıl önce yapılmamış gayrimenkuller ancak yapı kullanma ruhsatının iki tam yıl öncesine ait olması durumunda istisnadan yararlanabilir.

·        İştirak hisseleri deyimi şunları kapsamaktadır: anonim şirket hisse senetleri, limited şirket iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ortaklık payları, adi ortaklık ortaklık payları, kooperatif payları.

3.   Satılan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin iki tam yıl süre ile aktifte bulunmuş olması gerekir:

·        Gayrimenkul ve iştirak hisseleri asgari iki tam yıl (730 gün) kurumların aktifinde bulunmuş olmalıdır.

·        Birleşme, devir ve bölünme hallerinde ilk edinme (iktisap) tarihi olarak devir alınan, birleşen ve bölünen kurumlardaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

·        Kurumların ellerinde bulunan hisse senetleri veya iştirak hisseleri dolayısıyla bedelsiz ya da nominal bedeliyle (itibari değeriyle) yeni hisse iktisap etmeleri durumunda, yeni hisselerin iktisap tarihi olarak eski hisselerin iktisap tarihi dikkate alınacaktır.

·        Banka ve diğer finans kurumlarına borçlu kurumlar ile bunların kefillerinin, bu borçlarına karşılık borçlu oldukları banka ve finans kurumlarına devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinde asgari iki yıl süre ile elde tutma şartı aranmamaktadır. Aynı şekilde banka ve diğer finans kuruluşlarının alacaklarına karşılık olarak iktisap ettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında iki yıllık süre şartı aranmamaktadır. 

4.   Satış kazancı sermayeye eklenmelidir:

·        Satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilme işlemi, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar yapılmış olmalıdır. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için cezalı tarhiyat yapılır.

·        İstisnanın uygulanacağı yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar şirket yetkili organları tarafından sermayeye ilave kararının verilmesi gerekir.

·        Eski uygulamaya yön veren Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28’nci maddesinde, “……..tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı; ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.” hükmü yer aldığından ve madde gerekçesinde de istisnanın uygulanabilmesinin nakit tahsilata bağlı olduğu yönünde açıklamalar bulunduğundan uygulama nakit tahsilat esasına göre yapılmıştır. Ancak 1.1.2005 tarihinden geçerli olmak üzere KVK’nun 8’nci maddesine 12’nci bend olarak eklenen hükümde tahsilat şartının varlığına ilişkin bir ifade yer almamaktadır. Yeni hükme göre, istisnanın uygulanabilmesi için, hem peşin hem de vadeli satışlarda, satış kazancının sermayeye ilavesinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar yapılması yeterli olup, tahsilat gerçekleşmese dahi istisnanın uygulanabileceği görüşündeyiz. Yeni hükümde (KVK md 8/12) yer alan “Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.” hükmünün maddenin bu halinde herhangi bir anlam ifade etmediği düşüncesindeyiz. Ancak uygulamada Bakanlığın konu ile ilgili görüşünü açıklamasını beklemekte yarar bulunmaktadır. 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar konu netleşmez ise beyanname ihtirazi kayıtla verilip yargıya başvurulabilir.   

·        Eski uygulamadan farklı olarak, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıkları ve dar mükellef kurumların elde ettikleri istisnaya tabi satış kazancını sermayeye eklemeleri şartı aranmamaktadır. Bu kaznçlar özel bir fon hesabında tutulur.

·        Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde, herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.

5.   Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanmaz:

·        Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların ticaretini yapmak amacıyla elinde bulundurmadığı (örneğin şirket merkezi olarak kullanılan bina veya iştirak veya bağlı ortaklığa ait hisseler) değerlerin satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecektir.

B. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:

Gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeye paralel olarak, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4 ncü maddesine (r) bendi eklenmiştir.

1. Katma Değer Vergisi Kanunundaki düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununa atıf yapmaksızın bağımsız bir şekilde düzenlendiği için istisnayı kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından ayrı ayrı uygulamak mümkündür.
2. Katma değer vergisi açısından satış kazancını sermayeye ekleme şartı bulunmamaktadır. Dolayısıyla zararına satışlarda da KDV istisnasından yararlanmak mümkündür.
3. İstisnaya tabi gayrimenkul ve iştirak hisselerinin alışlarında yüklenilen KDV’ler için iade veya mahsup (tam istisna) öngörülmemiş olmakla birlikte, kısmi istisna uygulaması da yumuşatılarak, satışın yapıldığı tarihe kadar indiririm yoluyla giderilemeyen KDV’lerin istenirse gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Burada gelir vergisi matrahı olarak sözü edilen matrahın, kurumlar için söz konusu olamayacağından kanun metninde yazım hatası olduğunu düşünüyoruz.

C. BSMV, HARÇ VE DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN:

1. Tapu ve kadastro harcı istisnasına son verilerek bu kapsamdaki gayrimenkul satışları harca tabi olmuştur.
2. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi istisnası 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29’ncu maddesine eklenerek korunmuştur.
3. Eski düzenlemeden farklı olarak damga vergisi istisnası da getirilmiştir. Damga Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 2 sayılı tablosuna eklenen bir fıkra ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8/12 nci maddesi kapsamındaki işlemler için düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.