Serbest Meslek Hizmeti, Gayrimaddi Hak
mıdır? 
22 Ağustos 2012
I- GİRİŞ
1970’lerde
çok uluslu şirketlerin yaygınlaşması, 1980’lerde iletişim devriminin
gerçekleşmesi ve 1989’da soğuk savaşın bitmesi yeni dünya düzeninin oluşmasına
zemin hazırlamış ve dünya küresel bir köy haline gelmiştir. Kapitalizmin alt
yapısı (ekonomik boyutu) ve üst yapısı (demokrasi, insan hakları, hukukun
üstünlüğü vs.) ile tüm dünyaya yayılması anlamına gelen küreselleşme,
uluslararası alanda devletlerin yanı sıra sivil toplum kuruluşları,
uluslararası örgütler hatta bireylerin de aktör olduğu bir sistem meydana
getirmiştir.
Öte yandan,
küreselleşme ile birlikte, sermayenin uluslararası hareketliliği artmış ve bu
hareketlilik, az gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelere yapılan yatırımlar
sayesinde sermayenin marjinal verimliliğini arttırmıştır. Bunun doğal sonucu
olarak da, birden çok ülkede faaliyet gösteren çok uluslu şirketler bir aktör
olarak uluslararası arenaya dahil olmuştur.
Aynı marka
altında ürünlerini pek çok ülkede pazarlayan çok uluslu şirketler için, “kârlılığı”
arttırmak, maliyeti azaltmak, etkinlik ve verimliği sağlama noktasında; malların
imalatı, kullanımı ve satışı, yönetim ve satış organizasyonlarının
geliştirilmesi, satış politikalarının belirlenmesi, ürünler ile ilgili yeni
formüllerin verilmesi, yatırımların yönlendirilmesi gibi konularla ilgili
merkez ve şubeler arasında bir takım hizmetlerin aktarılması “ihtiyacı”
hasıl olmuştur. İşte bu ihtiyaç, vergi yazınımızda çetrefilli bir konuyu ortaya
çıkarmıştır. Zira anılan hizmetin serbest meslek hizmeti mi yoksa gayrimaddi
hak bedeli mi olduğu hususu, pek çok Vergi İnceleme Raporu’nun düzenlenmesine,
dolayısıyla yargı kararı ve idare tarafından özelge verilmesine sebebiyet
vermiştir.
Bu makalede,
Türkiye’deki bazı şirketler tarafından yurt dışındaki firmalardan sağlanan ve
şirketler arasında düzenlenen sözleşmelerde, “Management Fee”, “Managament
Support”, “Technical Support”, “Management Assistance”, “Technical
Assistance”, “Management Cost” vb. şeklinde adlandırılan
hizmetlerin vergisel durumu tartışılacaktır.
II- SERBEST MESLEK HİZMETİ İLE
GAYRİMADDİ HAK AYRIMI
Küresel
ekonomide, farklı ülkelerde yer alan şirketler arasındaki ticaretin
yaygınlaşması, bu şirketlerin, farklı ülkelerde elde ettikleri kazançların
mükerrer vergilendirilmesinin önlenmesini gerektirmiştir. Bu anlamda,
Türkiye, 76 ülke ile “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” imzalamıştır.
Türkiye
Cumhuriyeti Anayasası’nın 90/5. maddesine göre, “Usulüne göre yürürlüğe
konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında
Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. Usulüne
göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası
andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle
çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaş-ma hükümleri esas alınır.”
Türkiye’nin
imzalamış olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, kanun kuvvetini
kazandıklarında, genel mahiyetteki iç mevzuat hükümlerine nazaran özel hükümler
içerdiğinden, hukuki hiyerarşi içerisinde yürürlükteki vergi kanunlarına üstün
gelmekte ve uygulamada vergilendirme yetkisini karşılıklılık esası
çerçevesinde, Türkiye Cumhuriyeti Devleti aleyhine kısıtlayabilmektedirler.
Nitekim, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde de; diğer
kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin kurumlar
vergisi bakımından geçersiz olacağı ancak uluslararası anlaşma hükümlerinin
saklı olduğu belirtilmiştir.
O halde,
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalanmış bir ülke mukimi şirket ile
Türkiye mukimi şirket arasındaki yapılan işlemlerde uluslararası anlaşma hükümleri
cari olacaktır. İşte bu durum, yurt dışından sağlanan hizmetin niteliğine göre
vergisel durumu etkilemektedir. Şöyle ki, yurtdışından alınan gayrimaddi hak ve
serbest meslek hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler sorumlu sıfatıyla %20
oranında kurum stopajına (KVK md. 30, Değişik 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı) tabidir. Buraya kadar vergilendirmede bir farklılık olmamakla beraber
özellikle yabancı sermayeli yatırımcılar için gayrimaddi haklar karşılığında
ödeme yapılan taraf Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na taraf olan ülke
mukimi ise %10’a kadar tevkifat uygulanmaktadır. Yani anlaşma imzalanmayan
ülkeye göre yarı yarıya vergi ödenmektedir. Öte yandan, yurt dışından sağlanan
hizmet karşılığı yapılan ödeme serbest meslek ödemesi olarak yapılırsa durum
değişmekte ve eğer hizmet veren şirket, hizmetlerin icra edildiği süre veya
süreler boyunca 12 aylık dönemde kesintisiz olarak 183 günden fazla Türkiye’de
bulunmuşsa, normal stopaj kesintisine tabi tutulurken 183 günden az bulunmuşsa
hiçbir stopaj yapılmamaktadır.
Öyleyse,
serbest meslek hizmeti ile gayrimaddi hak tanımının yapılması gerekmektedir. Bu
tanımlar yapılırken Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında
imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın hükümleri dikkate
alınacaktır(1). Anılan Anlaşma’nın 14. maddesinde serbest meslek faaliyetleri, “özellikle
bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici
faaliyetleri, bunun yanısıra, doktorların, avukatların, mühendislerin,
mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki
bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri” olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan,
aynı Anlaşma’nın 12. maddesinde gayrimaddi hak bedeli terimi, “sinema
filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil
olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi
patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya
üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin
kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel
teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü
bedelleri kapsar” şeklinde tanımlanmıştır.
Anılan
Anlaşma’da, serbest meslek kazancı ile gayrimaddi hak bedeli arasındaki ayrım
şu şekilde çizilmiştir: Bilimsel, edebi veya mesleki hizmetler karşılığı elde
edilen bedeller serbest meslek kazancı iken; belirtilen konularda sahip olunan
sınai, ticari, bilimsel tecrübe veya bilgi birikiminin aktarılması neticesinde
ödenen bedeller gayrimaddi hak bedelidir.
Bir başka
deyişle, sahip olunan bilgi birikiminin, bilgiye sahip olan tarafından
kullanılması sonucu elde edilen bedeller serbest meslek kazancı iken; bu bilgi
birikimin bir başkasının faaliyetlerinde kullanılmak üzere aktarılması
gayrimaddi hak bedeli olacaktır. Mesela, bir doktorun hastasını tedavi etmesi
sonucu elde ettiği kazanç serbest meslek kazancıdır. Öbür taraftan, aynı
doktorun geliştirdiği bir tedavi yöntemine ilişkin formülü bir başkasına
devretmesi gayrimaddi hak bedeli olacaktır.
Görüleceği
üzere, gayrimaddi hak kavramının temelinde zaten ticari faaliyette veya serbest
meslek faaliyetinde bulunan bir gerçek veya tüzel kişinin sahip olduğu mesleki
bilgi birikimi vardır. Bu bilgi birikiminin aktarılmasında, her ne kadar
temelinde serbest meslek faaliyeti olan bir durum bulunsa da; sonucu itibariyle
bir gayrimaddi hak söz konusu olacaktır.
Aksi bir
yorum, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan tüm gayrimaddi
hakların serbest meslek hizmetinin bir alt başlığı olarak değerlendirilmesine
sebebiyet verecektir. Oysa, anlaşmalarda geçen “sinema filmleri”, “radyo-televizyon
yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar” “edebi, artistik, bilimsel
her nevi telif hakkı veya her nevi patent”, “alameti farika”, “desen”,
“model”, “plan”, “gizli formül”, “üretim yöntemi”
ve “sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin aktarılması”
serbest meslek faaliyetinin özel bir sonucudur ve bu yüzden anlaşmalarda ayrıca
gayrimaddi hak kapsamında nitelendirilmiştir.
Öyle ki,
Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasındaki Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması’nın 12. maddesinde geçen teknik “plan”, “model”
veya “desen”i ancak anlaşmanın 14. maddesinde belirtilen ve alanında
uzmanlaşmış bir mühendis veya mimar çizebilecektir. Yine, bir “gizli formül”
veya “üretim yöntemini” ancak alanında ihtisaslaşmış kişi ya da
kuruluşlar bir başkasına devredebilecektir. Bu faaliyetleri gerçekleştirenlerin
özel mesleki bilgi birikimine sahip olması ve bağımsız faaliyetlerinin
bulunması, devredilen değerler karşılığında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak
bedeli olarak nitelendirilmesine mani değildir.
III- SERBEST MESLEK HİZMETİ İLE
GAYRİMADDİ HAK AYRIMINDA PRATİKTE ORTAYA ÇIKAN HUSUSLAR
Bir önceki
bölümde teorik olarak ayrımı yapılan serbest meslek hizmeti ile gayrimaddi hak
bedeli farkına ilişkin pratikte en çok sorun yaşanan konu “Know-how” -
serbest meslek hizmeti ayrımıdır.
Know-how, “işletmelerin
ekonomik faaliyetlerinde (malların üretiminde, satımında; hizmetlerin
sunulmasında, organizasyon ve idare gibi işletmeye ilişkin faaliyetlerde)
kullanılan teknik, ticari, idari, mali veya başka bir alana ait bilgi” olarak
tanımlanabilir.
OECD Model
Anlaşması’nın 12. maddesi “Gayrimaddi Hak Bedelleri”ni düzenlemektedir. OECD
Model Anlaşması’nın 12. maddesi ile ilgili “Yorum” kısmının “Know-How”
ile ilgili açıklamaları aşağıdaki gibidir:
“Know-How
sözleşmelerinde, taraflardan biri diğerine, daha önce kamuya ifşa edilmeyen
münhasıran kendisine ait olan bilgi ve tecrübeyi, diğer tarafın kendi adına
kullanabileceği bir biçimde temin etmektedir.”
Hizmet alımı
genel itibariyle sözleşmeler yoluyla sağlanmakta olup, yapılan sözleşmelerde
tam da “know-how” ın özelliklerini yansıtan bir takım hususların yer
alması sağlanan hizmetlerin know-how olarak nitelendirilmesine sebebiyet
vermektedir. Sayıları çoğaltılabilmekle birlikte bunlara şu şekilde
örnekler verilebilir:
●
Hizmetlerin sağlandığı firmanın özel bir mesleki bilgi birikimine sahip olması
ve bu bilgi birikiminden yararlanılmak istenmesi,
●
Hizmetlerin bir başkasından sağlanmasının imkânının bulunmaması,
●
Hizmetlerin, alıcı firmanın üretimi için en önemli unsurlardan biri olması ve
hatta üretim için gerekli bir şart olması ya da hizmetlerin alıcı firmanın
karlılığın arttırılması, yatırımlarının yönlendirilmesi, verimliliğin
arttırılması, yönetim ve satış organizasyonlarının geliştirilmesi, satış
politikalarının belirlenmesi gibi konularda sağlanmasının zorunlu olması,
●
Hizmetlerin sır niteliğinde olması ve bu yüzden gizliliğe ilişkin hükümlerin
yer alması,
● Hizmetleri
alanın sağladığı teknik bilgileri bir başkasına devredemeyeceği.
IV- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI VE
ÖZELGELER
Yukarıda
anlatılan hususlara ilişkin kimi mükellefler, bu hizmetleri danışmanlık faaliyeti
kapsamında değerlendirmekte ve bu yüzden serbest meslek hizmeti kapsamında
olduğundan bahisle, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerini göz
önünde bulundurarak herhangi bir tevkifat yapmamaktadır.
Konuya
ilişkin verilen Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda(2); teknik yardım
konularındaki haklar sanayi ve ticaret sahasındaki fikir ve düşünce mahsulleri
üzerindeki bir fikri hak olup sınai bir hak niteliğinde bulunduğundan bunlar
karşılığı yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak dikkate alınması
gerektiği sonucuna varılmıştır.
Danıştay 4.
Dairesi’nin Kararı’nda “…malların imalatı, kullanımı ve satışı, yönetim ve
satış organizasyonlarının geliştirilmesi, satış politikalarının belirlenmesi,
ürünler ile ilgili yeni formüllerin verilmesi, yatırımların yönlendirilmesi
gibi konularla ilgili verdiği bilgiler ile danışmanlık ve yönetim hizmetlerinin
karşılığı olarak yapılan ödemelere ilişkin…”(3) düzenlenen
faturaların gayrimaddi hak kapsamında olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca,
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Kararı’nda “…. Şirketinin
ticari, teknik, sınai ve idari yönetim teknikleri alanında geniş bilgi ve
deneyimlere sahip olduğu ve bu özel bilgi ve deneyimlerden bir bütün olarak
davacının faydalanmasının sağlanacağı, “Gizlilik” başlıklı 6. maddede,
taraflarca sağlanan bilgilerin gizli tutulacağının belirtildiği, sözleşme
kapsamında sunulacak hizmetler incelendiğinde kapsamlı şekilde bilgi birikimi
ve deneyiminden yararlandırmanın söz konusu olduğu görülmekte olup, sözleşme
kapsamında yapılan ödemenin gayrimaddi hak bedeli niteliğinde olduğu”(4)
hükmüne yer verilmiştir.
İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(5); ABD mukimi bir
firmaya; haber bülteni hazırlanması, seslendirme, haber sunumu, haber
görüntüleri, teknik hizmetler, organizasyon, program danışmanlığı, planlama ve
koordinasyon hizmetleri alımları karşılığında yapılan “gayrimaddi hak
bedeli” niteliği taşıyan ödemeler üzerinden Çifte Vergiyi Önleme
Anlaşması’nın 12. maddesinin ikinci fıkrasına göre % 10 oranında vergi
kesintisi yapılması gerektiğine yönelik karar verilmiştir.
Ankara Vergi
Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(6); TRT kurumuna yapımı taahhüt
edilen ve bu kurumun Arapça kanalında yayınlanacak olan sinema filmi,
televizyon dizisi ve belgesel programlarına ait dublaja ön hazırlık ile dublaj
ve miksaj hizmetlerinin Suriye mukimi bir firma tarafından yerine getirileceği
belirtilerek, bu hizmetler karşılığında yurt dışı firmasına yapılan ödemelerin Suriye
mukimi firmanın Türkiye’ye gelmeksizin Suriye’de icra edeceği serbest
meslek faaliyeti kapmasında değerlendirilerek vergileme hakkının yalnız
Suriye’ye ait olacağı ve anılan firmaya yapılan ödemeler üzerinden tevkifat
yapılmayacağı görüşü verilmiştir.
Adana Vergi
Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(7); Hollanda mukimi firmanın
yönetim, finans, pazarlama, insan kaynakları, satın alma (mal temin edilmesi
durumu hariç olmak üzere) stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi gibi
hizmetler karşılığında elde ettiği kazanç, serbest meslek kazancı niteliği
taşıyacağından, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması’nın “Serbest Meslek
Faaliyetleri”ni düzenleyen 14. maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde
değerlendirilme yapılması gerektiği belirtilmiştir.
İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(8); üretim konusu ile
ilgili yurtdışından yapılan hammadde ve yardımcı malzeme alımları için en iyi
fiyat ve vade koşullarını sağlamak, en iyi sözleşme koşullarını oluşturmak, mal
ve hizmetlerin sağlanmasına yönelik etkinliklerin yönetimini sağlamak,
yurtdışından yapılan hammadde, yardımcı madde, yedek parça vb. alımlarda
sigorta poliçeleri hakkında destek sağlamak konularında yapılan hizmet
alımlarının serbest meslek kazancı niteliğinde değerlendirilmesi ve bu
hizmetler karşılığında yapılacak ödemeler üzerinden (İsviçre ile Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunmadığından) Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 30/1-b maddesi uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılması
gerektiği belirtilmiştir.
İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(9); üretilecek yeni model
taşıtların kokpitlerinin üretileceği, bahsi geçen işin yapılabilmesi için
kurulacak montaj hattının,bu araçların üretimi durdurulduğunda, başka bir
aracın kokpitinin veya başka bir parçasının üretiminde kullanma imkanın
bulunmadığı, kokpitlerin üretimi için Ar-Ge faaliyetlerini gerçekleştiren
Fransa Cumhuriyeti mukimi firmadan, geliştirilen tüm teknik belge, resim,
bilgi ve teknolojik uygulamanın satın alındığı, bu bilgi ve belgelerin, montaj
hattının talimatnamesi, işleyişi, montaj faaliyetlerinin planlanması, montaj
işçilerinin eğitim içerikleri, montaj süresince kullanılacak alet, edavat,
kalite kontrol, hammadde, yardımcı malzeme ve tüm parçaların tanımları, sayılan
malzemelerin tedarikçi bilgilerini içermekte olup, alınan hizmet
karşılığı ödenen bedelin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilerek
vergilendirilmesi ve söz konusu ödemeler üzerinden yapılacak tevkifatın
ise Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşması’nın 12. maddesi çerçevesinde %10
oranını aşmayacak şekilde yapılması gerektiği belirtilmiştir.
V- SONUÇ
Gayrimaddi
hak bedeli ve serbest meslek hizmeti arasındaki ayrım, Türkiye’de vergi
alanında “gri” bir alan olup konuya ilişkin net bir çözüme varılabilmiş
değildir. Konuya ilişkin farklı yorumlar içeren özelgelerin verilmesi sadece
mükellefle idare arasında değil; idare ile idare arasında da farklı görüşlerin
olduğunu ortaya koymaktadır.
*
Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)
(1)
Türkiye’nin imzalamış olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer
alan serbest meslek hizmetleri ile gayrimaddi hak bedellerine ilişkin hükümler
ya tamamen birebir aynıdır ya da bazı küçük farklılıklar içermektedir. Bu
sebeple, Türkiye ile Hollanda Krallığı arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşması emsal alınarak konuya ilişkin değerlendirmeler yapılmıştır.
(2)
Dn. 4. D.’nin, 25.10.1972 tarih ve E. 1970/1093, K. 1972/5867 sayılı Kararı.
(3)
Dn. 4. D.’nin, 23.05.2002 tarih ve E. 2001/2866, K. 2002/2208 sayılı Kararı.
(4)
Dn. VDDK’nın, 29.09.2006 tarih ve E. 2006/219, K. 2006/261 sayılı Kararı.
(5)
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 12.11.2010 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-525 sayılı Özelgesi.
(6)
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 08.09.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-11/1]-704 sayılı Özelgesi.
(7)
Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 21.11.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-1060-KV-94 sayılı Özelgesi.
(8)
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 30.01.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-371 sayılı Özelgesi.
(9)
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 02.05.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Yukarıda yer
verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular
smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya
içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir
sorumluluk iddiasında bulunulamaz.
Hizmet bedeli - gayri maddi hak bedeli
karmaşası
29 Ekim
2010
Son zamanlarda ülkemizdeki inceleme elemanlarının, uluslararası
firmaların yurt dışındaki grup içi firmalarından aldıkları hizmet bedellerinin
vergilendirilmesi konusundaki görüşlerinde belirgin bir değişiklik olduğu
herkes tarafından gözlenmektedir. Her hizmet bedeli içersinde mutlaka bir gayri
maddi hak bedeli olması konusunda ısrarlı eleştiriler ile karşılaşılmaktadır.
Bu tutum, genellikle kabul gören ilkeler dikkate alınarak grup içindeki tüm
firmaların katılımıyla oluşturulan maliyet paylaşım anlaşmaları çerçevesinde
kaçınılmaz olarak yurt dışından destek almak zorunda olan yabancı sermayeli
kurumları zor durumda bırakmaktadır.
Şunu kabul edebiliriz: hizmet ve gayri maddi hak alım/satımı gibi görünmeyen işlemler, mal hareketlerine göre daha fazla vergi planlamasına ve vergi kaçağına elverişlidir, bu nedenle; vergi incelemelerinde daha fazla titizlik gösterilmelidir. Ancak; bu titizliğin mutlaka sağlanan her türlü hizmetin birebir maddi delillerle kanıtlanması gibi eşyanın tabiatına aykırı bir aşırılık derecesine getirilmemesi gerekir. Aslında; öteden beri savunduğumuz gibi, bu sorunların ortaya çıkmasının nedenlerinden biri de, hizmet ve gayri maddi hak gibi kavramların yeteri kadar belirgin olmaması ve vergilendirilmelerinin yeteri kadar işlenmemiş olmasıdır. Bu nedenle aşağıda bu konuya, Türk mevzuatı ve uluslararası vergilendirme uygulamalarının ışığı altında değinmeyi yararlı gördük.
Hizmet ve gayri maddi hak ayırımı
Hizmet, Türk Dil Kurumu'nca hazırlanan Türkçe Sözlükte: "Başkasının işini ya da başkasına yarayan bir işi yapma" olarak tanımlanmaktadır. Gayri maddi hak ise; "(bir eser, patent, know-how, yazılım, lisans gibi) maddi olmayan değerler üzerindeki tasarruf yetkisi" olarak tanımlanabilir. İki kavram arasındaki açık fark ortadadır: "hizmet" bir iştir, fakat "gayri maddi hak" sadece bir haktır. Hizmet işinin yapılabilmesi için, teknik, mesleki ve bilimsel nitelikteki bilgi birikimi ve gayri maddi hakkın kullanılması kaçınılmaz olduğu halde, gayri maddi hakkın devrinde ya da kullandırılmasında bir hizmet verilmesi gerekli olmaya bilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun "serbest meslek faaliyetleri" (Md. 65) ile ilgili tanımında da: " …sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan…işlerin yapılması…" olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle, yapılan eleştirilerden biri olan: "Grup firmalarından alınan hizmet verilirken mutlaka, grup içinde oluşturulan teknik ve mesleki birikim ve uzmanlık kullanılmıştır'' iddiası doğrudur. Ancak; bu gerçekten hareketle, "öyle ise hizmet için ödenen bedelin bir kısmı gayri hak bedeli olmalıdır." iddiasında bulunulması, alınan hizmetlerin yapılması sırasında hizmeti verence katlanılan maliyeti, bunu oluşturan kira, serbest meslek ücreti, hizmetli ücreti ya da gayri maddi hak bedeli gibi unsurlara ayrıştırarak bu hizmet için ödenen bedel üzerinden vergi kesintisi istenmesi gibi kabul edilemez bir sonuç doğuracaktır.
Bunlar için bir bedel ödeniyor ise; "hizmet"de bir iş karşılığı, "gayri maddi hak"ta ise, bu hakkın tamamen ya da kısmen devri ya da kullanımına izin alınması karşılığında bir ödeme yapılması söz konusudur.
Yukarıdaki açıklamalarımız, uluslararası vergi anlaşmaları çerçevesindeki anlayış ve uygulamaları da yansıtmaktadır. OECD'nin ''model vergi anlaşmaları konusunda yayınladığı rehberde, know-how ve hizmet için yapılan ödemelerin ayrıştırılmasındaki zorluk kabul edilerek, bu ayırımda şu kriterlerin kullanılması önerilmektedir:
- Know-how anlaşmaları, ya mevcut ya da geliştirilecek bir teknik ve bilimsel bilginin aktarılmasını ve bu bilginin gizli tutulması için özel bir hüküm taşır.
- Hizmet anlaşmalarında, hizmet sağlayan özel bilgi, ustalık ve uzmanlık kullanımını gerektiren (fakat hiçbir şekilde bunların devrini ya da kullanım izni vermeyi kapsamayan) bir iş yapmayı üstlenmektedir.
- Çoğunlukla, know-how sağlamayı üstlenen taraf, mevcut bilginin temin edilmesi dışında çok az şeyi üstlenmektedir. Halbuki; hizmet anlaşmalarında hizmet vermeyi üstlenen taraf, çoğunlukla, hizmeti yapmak için oldukça önemli ölçüde, hizmetin niteliğine bağlı olarak araştırma, proje, kontrol, çizim ve bunun gibi diğer gerekli işlerde çalışan elemanların ücret ve aylıkları ya da taşeronlara yapılan benzeri ödemelerden oluşan masraflara katlanmak zorunda kalmaktadır.
Bu açıklamaların ışığı altında; teknik yardım, mali müşavirler, mühendisler ve hukukçular tarafından verilen görüşlerin, elektronik olarak ya da oluşturulan veri tabanındaki bilgilerin ulaşımına izin verilerek sıkça sorulan sorulara verilen ve bir gizlilik oluşturmayan cevapların özellikle hizmet anlaşması kapsamına girmesi gerektiği belirtilmektedir.
Ayrıca, eğer aynı anlaşmada hem know-how sağlanması ve hem de hizmet verilmesi üstlenilmiş ise; bunun için yapılan ödemelerin, (eğer anlaşmada bir bölüşüm yok ise) sağlanacak bilgi ve verilecek hizmetin niteliği, ağırlığı ve emsal bedeli dikkatte alınarak bölüştürülmesi gerektiği ve her bölümün OECD model anlaşmaların ilgili maddesine göre vergilendirilmesi önerilmektedir. Burada, bir etkinliğin anlaşmanın ana amacını oluşturması ve diğer etkinliğin sadece yardımcı ve önemsiz nitelikte olması halinde, bir ayrıştırma yapılmasına gerek olmadığı ve ana amacı oluşturan etkinliğe göre (know-how ya da hizmet olarak) nitelendirme ve vergilendirme yapılması gerektiği eklenmektedir.
Bu görüşler, vergi anlaşması olan ülkelere yapılan bu nitelikteki ödemelerin vergilendirilmesinde, özellikle, uyuşmazlığın çözümlenmesi için "karşılıklı anlaşma'' yöntemine başvurulması halinde önem kazanmaktadır.
Hizmet alımı-maliyet paylaşım anlaşması farkı
Bir anlaşmanın hizmet anlaşması mı yoksa know-how anlaşması mı olduğunun belirlenmesi kadar hizmet temini ile ilgili anlaşmaların niteliği de, vergilendirme için önemlidir. Bunu için olağan "hizmet alım" anlaşmaları ile grup içi hizmet alımlarında sıkça kullanılan "maliyet paylaşım" anlaşmalarının üzerinde durulması gerekir. Olağan hizmet alım anlaşması, belli bir hizmet ya da hizmetlerin belli bir ücret karşılığı, bu hizmeti verebilecek kapasiteye sahip ilişkili ya da ilişkisiz bir kişiden sağlanmasını amaçlamaktadır. Maliyet paylaşım anlaşması ise, olağan hizmet alım anlaşmasına göre nispeten yeni bir düzenlemedir ve genellikle maliyetini azaltmak ve ihtisaslaşmadan yararlanmak amacı ile, aynı grup içindeki firmalardan birinin diğer grup içi firmalar için hizmet sağlayıcı olarak seçildiği ve hizmet sağlayıcının söz konusu hizmetleri sağlamak için üstlendiği giderlerin hizmetten yararlanan grup firmaları arasında bölüşülmesini içeren bir anlaşma şeklidir. Bu anlaşmada, sağlanacak hizmetler belirlenirken ayrıca hizmetin karşılığı bir ücret belirlenmemektedir. Ya da başka bir deyişle; hizmetlerin bedeli, hizmeti verenin katlandığı toplam maliyetten hizmetten yararlananlara düşen paydan ibarettir. Bu pay, verilen hizmetin niteliğine göre maliyeti bire bir belirlenebiliyorsa bu maliyetten; eğer belirlenemiyorsa - ki çoğunlukla bu niteliktedir-, toplam katlanılan maliyetten genellikle kabul görmüş ilkelere uygun olarak belirlenen (personel sayısı, yıllık satışlar gibi) anahtarlara göre hizmetten yararlanan tüm grup firmalarına yapılacak bölüşüme göre belirlenecektir. Olağan hizmet alım anlaşmaları ile maliyet paylaşım esaslı hizmet anlaşmaları arasındaki açık farklılıkları şu şekilde özetleyebiliriz:
- Olağan hizmet alımı anlaşmalarında; verilecek hizmetlerden kimin ne kadar yararlanacağı kesin olarak bellidir. Maliyet paylaşım anlaşmalarında, bu anlaşmaya katılanların yararlanmayı bekledikleri hizmetler nitelik bakımından bellidir, ancak gerçekte yararlanılan hizmet nicelik olarak belirsizdir. Burada, maliyete katlanan tarafın hizmetten fiilen yararlanmasından çok yararlanma gereksinimi ve olasılığı dikkate alınmak zorundadır. Hizmet sağlayan, sadece hizmeti verirken değil karşı tarafın yararlanacağı şekilde bir hizmet kapasitesini kullanıma hazır tutarak bir maliyete de katlanmaktadır. Bunun için her bir hizmetin maddi delillerle kanıtlanması çoğu halde olanaksızdır. Ancak; bir tarafın faaliyetine göre hiç yararlanamayacağı bir hizmetin maliyetine katlanması kabul edilemez.
- Olağan anlaşmalarda, bire bir hizmet bedeli (ya da maliyet artı yönteminde maliyetin ne kadarına kimin katlanacağı) bellidir. Maliyet paylaşımında, hizmetin bedeli belirlenmediği gibi her bir katılımcıya düşen maliyete katılma oranı da (dağıtım anahtarı dışında) belirsizdir. Transfer fiyatlandırması açısından, bu anlaşmalarda dağıtım anahtarının ve (varsa) kar marjının emsaline uygun olması aranır.
Sonuç
Grup içi hizmet alımlarında yurt dışına ödenen bedellerin vergilendirilmesinde yerli mevzuat yanında, uluslar arası mevzuat ve yaklaşımlar da dikkate alınarak şu hususların göz önünde bulundurması gerektiği görüşündeyiz:
- Hizmet ve gayri maddi hak ayırımında yukarıdaki açıklamalarımız da dikkate alınarak daha titiz davranılmalı, mükellefler, anlaşmalarda özellikle gayri maddi hak bedeli çağrışımı yapacak ifadelerden kaçınmalıdırlar,
- Maliyet paylaşımı niteliğindeki hizmet temini anlaşmalarında, bire bir alınan her hizmetin maddi delillerle kanıtlanması beklenilmemeli, faaliyet konusuna göre, hizmetlerden yararlanma gereksiniminin olup olmadığı araştırılmalı; mükellefler mümkün olduğu kadar bu hizmetlerden yararlandıklarını ve bunlara gereksinim duyduklarını kanıtlayan bilgi ve belgeleri temin edip saklamalıdır,
- Yine mükellefler, hizmeti sağlayanın katlandığı ve bölüşülen maliyeti belgelendirebilmelidir,
- Transfer fiyatlandırması açısından, bölüşüm anahtarları ve (eğer varsa) kar marjının emsaline uygun olduğunu kanıtlayan bilgi ve belgeler temin edilip saklanmalıdır,
- Vergi idaresi, yurt dışına ödenen bedellerden yapılan kesintinin nasıl olsa yerleşik olunan ülke vergisinden indirileceği dolayısıyla grup için bir maliyet oluşturmayacağını düşünmemeli; vergi anlaşmasına göre kesintiye tabi olmaması gereken bir ödeme üzerinden yapılan kesintinin karşı anlaşma ülkesi vergi idaresince indirilmesine izin verilmeyebileceğini ya da hizmeti veren grup firmasının zarar ya da yetersiz kazanç nedeniyle bu indirime fiilen olanak bulamayabileceğini göz önünde bulundurmalıdır.
- Mükellefler, istenildiğinde her yıl için bölüşülen maliyetin, bölüşüm anahtarlarının ve (varsa) kar marjının anlaşma hükümlerine uygun olarak hesaplanıp uygulandığını belirten (tercihen uluslararası bir denetim firması tarafından hazırlanacak) bir denetim raporunu temin edebilmelidir.
(1) Zeki Gündüz, ''Yurt Dışındaki Grup Şirketinden Danışmanlık Hizmeti alınamaz mı?' Dünya Gazetesi, 8.9.2010 ve '' Know-How mı, Hizmet bedeli mi?'' Dünya Gazetesi, 22.10.2010
(2) Model Tax Convention on Income and Capital by OECD, condensed version , July 2008. sahife: 186.
(3) Transfer fiyatlandırması kapsamında '' maliyet artı '' yöntemine göre bu maliyete emsaline uygun bir oranda kar marjı eklenmesi, anlaşmanın niteliğini değiştirmeyecektir.
(4) Hizmet sağlayıcı olarak seçilen firmanın finansmanı için genellikle, denem başında belirlenen bütçeye göre oluşacak maliyet, yine katılımcıların bütçelerine göre belirlenen büyüklüklere göre geçici olarak faturalanarak dağıtılır. Bu geçici dağıtım, dönem kapandıktan sonra gerçekleşen maliyet ve gerçekleşen büyüklüklere göre yeniden yapılarak buna göre karşılıklı faturalaşma ile düzeltilir.
Erdoğan ÖCAL
http://www.dunyagazetesi.com.tr/hizmet-bedeli--gayri-maddi-h...
Şunu kabul edebiliriz: hizmet ve gayri maddi hak alım/satımı gibi görünmeyen işlemler, mal hareketlerine göre daha fazla vergi planlamasına ve vergi kaçağına elverişlidir, bu nedenle; vergi incelemelerinde daha fazla titizlik gösterilmelidir. Ancak; bu titizliğin mutlaka sağlanan her türlü hizmetin birebir maddi delillerle kanıtlanması gibi eşyanın tabiatına aykırı bir aşırılık derecesine getirilmemesi gerekir. Aslında; öteden beri savunduğumuz gibi, bu sorunların ortaya çıkmasının nedenlerinden biri de, hizmet ve gayri maddi hak gibi kavramların yeteri kadar belirgin olmaması ve vergilendirilmelerinin yeteri kadar işlenmemiş olmasıdır. Bu nedenle aşağıda bu konuya, Türk mevzuatı ve uluslararası vergilendirme uygulamalarının ışığı altında değinmeyi yararlı gördük.
Hizmet ve gayri maddi hak ayırımı
Hizmet, Türk Dil Kurumu'nca hazırlanan Türkçe Sözlükte: "Başkasının işini ya da başkasına yarayan bir işi yapma" olarak tanımlanmaktadır. Gayri maddi hak ise; "(bir eser, patent, know-how, yazılım, lisans gibi) maddi olmayan değerler üzerindeki tasarruf yetkisi" olarak tanımlanabilir. İki kavram arasındaki açık fark ortadadır: "hizmet" bir iştir, fakat "gayri maddi hak" sadece bir haktır. Hizmet işinin yapılabilmesi için, teknik, mesleki ve bilimsel nitelikteki bilgi birikimi ve gayri maddi hakkın kullanılması kaçınılmaz olduğu halde, gayri maddi hakkın devrinde ya da kullandırılmasında bir hizmet verilmesi gerekli olmaya bilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun "serbest meslek faaliyetleri" (Md. 65) ile ilgili tanımında da: " …sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan…işlerin yapılması…" olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle, yapılan eleştirilerden biri olan: "Grup firmalarından alınan hizmet verilirken mutlaka, grup içinde oluşturulan teknik ve mesleki birikim ve uzmanlık kullanılmıştır'' iddiası doğrudur. Ancak; bu gerçekten hareketle, "öyle ise hizmet için ödenen bedelin bir kısmı gayri hak bedeli olmalıdır." iddiasında bulunulması, alınan hizmetlerin yapılması sırasında hizmeti verence katlanılan maliyeti, bunu oluşturan kira, serbest meslek ücreti, hizmetli ücreti ya da gayri maddi hak bedeli gibi unsurlara ayrıştırarak bu hizmet için ödenen bedel üzerinden vergi kesintisi istenmesi gibi kabul edilemez bir sonuç doğuracaktır.
Bunlar için bir bedel ödeniyor ise; "hizmet"de bir iş karşılığı, "gayri maddi hak"ta ise, bu hakkın tamamen ya da kısmen devri ya da kullanımına izin alınması karşılığında bir ödeme yapılması söz konusudur.
Yukarıdaki açıklamalarımız, uluslararası vergi anlaşmaları çerçevesindeki anlayış ve uygulamaları da yansıtmaktadır. OECD'nin ''model vergi anlaşmaları konusunda yayınladığı rehberde, know-how ve hizmet için yapılan ödemelerin ayrıştırılmasındaki zorluk kabul edilerek, bu ayırımda şu kriterlerin kullanılması önerilmektedir:
- Know-how anlaşmaları, ya mevcut ya da geliştirilecek bir teknik ve bilimsel bilginin aktarılmasını ve bu bilginin gizli tutulması için özel bir hüküm taşır.
- Hizmet anlaşmalarında, hizmet sağlayan özel bilgi, ustalık ve uzmanlık kullanımını gerektiren (fakat hiçbir şekilde bunların devrini ya da kullanım izni vermeyi kapsamayan) bir iş yapmayı üstlenmektedir.
- Çoğunlukla, know-how sağlamayı üstlenen taraf, mevcut bilginin temin edilmesi dışında çok az şeyi üstlenmektedir. Halbuki; hizmet anlaşmalarında hizmet vermeyi üstlenen taraf, çoğunlukla, hizmeti yapmak için oldukça önemli ölçüde, hizmetin niteliğine bağlı olarak araştırma, proje, kontrol, çizim ve bunun gibi diğer gerekli işlerde çalışan elemanların ücret ve aylıkları ya da taşeronlara yapılan benzeri ödemelerden oluşan masraflara katlanmak zorunda kalmaktadır.
Bu açıklamaların ışığı altında; teknik yardım, mali müşavirler, mühendisler ve hukukçular tarafından verilen görüşlerin, elektronik olarak ya da oluşturulan veri tabanındaki bilgilerin ulaşımına izin verilerek sıkça sorulan sorulara verilen ve bir gizlilik oluşturmayan cevapların özellikle hizmet anlaşması kapsamına girmesi gerektiği belirtilmektedir.
Ayrıca, eğer aynı anlaşmada hem know-how sağlanması ve hem de hizmet verilmesi üstlenilmiş ise; bunun için yapılan ödemelerin, (eğer anlaşmada bir bölüşüm yok ise) sağlanacak bilgi ve verilecek hizmetin niteliği, ağırlığı ve emsal bedeli dikkatte alınarak bölüştürülmesi gerektiği ve her bölümün OECD model anlaşmaların ilgili maddesine göre vergilendirilmesi önerilmektedir. Burada, bir etkinliğin anlaşmanın ana amacını oluşturması ve diğer etkinliğin sadece yardımcı ve önemsiz nitelikte olması halinde, bir ayrıştırma yapılmasına gerek olmadığı ve ana amacı oluşturan etkinliğe göre (know-how ya da hizmet olarak) nitelendirme ve vergilendirme yapılması gerektiği eklenmektedir.
Bu görüşler, vergi anlaşması olan ülkelere yapılan bu nitelikteki ödemelerin vergilendirilmesinde, özellikle, uyuşmazlığın çözümlenmesi için "karşılıklı anlaşma'' yöntemine başvurulması halinde önem kazanmaktadır.
Hizmet alımı-maliyet paylaşım anlaşması farkı
Bir anlaşmanın hizmet anlaşması mı yoksa know-how anlaşması mı olduğunun belirlenmesi kadar hizmet temini ile ilgili anlaşmaların niteliği de, vergilendirme için önemlidir. Bunu için olağan "hizmet alım" anlaşmaları ile grup içi hizmet alımlarında sıkça kullanılan "maliyet paylaşım" anlaşmalarının üzerinde durulması gerekir. Olağan hizmet alım anlaşması, belli bir hizmet ya da hizmetlerin belli bir ücret karşılığı, bu hizmeti verebilecek kapasiteye sahip ilişkili ya da ilişkisiz bir kişiden sağlanmasını amaçlamaktadır. Maliyet paylaşım anlaşması ise, olağan hizmet alım anlaşmasına göre nispeten yeni bir düzenlemedir ve genellikle maliyetini azaltmak ve ihtisaslaşmadan yararlanmak amacı ile, aynı grup içindeki firmalardan birinin diğer grup içi firmalar için hizmet sağlayıcı olarak seçildiği ve hizmet sağlayıcının söz konusu hizmetleri sağlamak için üstlendiği giderlerin hizmetten yararlanan grup firmaları arasında bölüşülmesini içeren bir anlaşma şeklidir. Bu anlaşmada, sağlanacak hizmetler belirlenirken ayrıca hizmetin karşılığı bir ücret belirlenmemektedir. Ya da başka bir deyişle; hizmetlerin bedeli, hizmeti verenin katlandığı toplam maliyetten hizmetten yararlananlara düşen paydan ibarettir. Bu pay, verilen hizmetin niteliğine göre maliyeti bire bir belirlenebiliyorsa bu maliyetten; eğer belirlenemiyorsa - ki çoğunlukla bu niteliktedir-, toplam katlanılan maliyetten genellikle kabul görmüş ilkelere uygun olarak belirlenen (personel sayısı, yıllık satışlar gibi) anahtarlara göre hizmetten yararlanan tüm grup firmalarına yapılacak bölüşüme göre belirlenecektir. Olağan hizmet alım anlaşmaları ile maliyet paylaşım esaslı hizmet anlaşmaları arasındaki açık farklılıkları şu şekilde özetleyebiliriz:
- Olağan hizmet alımı anlaşmalarında; verilecek hizmetlerden kimin ne kadar yararlanacağı kesin olarak bellidir. Maliyet paylaşım anlaşmalarında, bu anlaşmaya katılanların yararlanmayı bekledikleri hizmetler nitelik bakımından bellidir, ancak gerçekte yararlanılan hizmet nicelik olarak belirsizdir. Burada, maliyete katlanan tarafın hizmetten fiilen yararlanmasından çok yararlanma gereksinimi ve olasılığı dikkate alınmak zorundadır. Hizmet sağlayan, sadece hizmeti verirken değil karşı tarafın yararlanacağı şekilde bir hizmet kapasitesini kullanıma hazır tutarak bir maliyete de katlanmaktadır. Bunun için her bir hizmetin maddi delillerle kanıtlanması çoğu halde olanaksızdır. Ancak; bir tarafın faaliyetine göre hiç yararlanamayacağı bir hizmetin maliyetine katlanması kabul edilemez.
- Olağan anlaşmalarda, bire bir hizmet bedeli (ya da maliyet artı yönteminde maliyetin ne kadarına kimin katlanacağı) bellidir. Maliyet paylaşımında, hizmetin bedeli belirlenmediği gibi her bir katılımcıya düşen maliyete katılma oranı da (dağıtım anahtarı dışında) belirsizdir. Transfer fiyatlandırması açısından, bu anlaşmalarda dağıtım anahtarının ve (varsa) kar marjının emsaline uygun olması aranır.
Sonuç
Grup içi hizmet alımlarında yurt dışına ödenen bedellerin vergilendirilmesinde yerli mevzuat yanında, uluslar arası mevzuat ve yaklaşımlar da dikkate alınarak şu hususların göz önünde bulundurması gerektiği görüşündeyiz:
- Hizmet ve gayri maddi hak ayırımında yukarıdaki açıklamalarımız da dikkate alınarak daha titiz davranılmalı, mükellefler, anlaşmalarda özellikle gayri maddi hak bedeli çağrışımı yapacak ifadelerden kaçınmalıdırlar,
- Maliyet paylaşımı niteliğindeki hizmet temini anlaşmalarında, bire bir alınan her hizmetin maddi delillerle kanıtlanması beklenilmemeli, faaliyet konusuna göre, hizmetlerden yararlanma gereksiniminin olup olmadığı araştırılmalı; mükellefler mümkün olduğu kadar bu hizmetlerden yararlandıklarını ve bunlara gereksinim duyduklarını kanıtlayan bilgi ve belgeleri temin edip saklamalıdır,
- Yine mükellefler, hizmeti sağlayanın katlandığı ve bölüşülen maliyeti belgelendirebilmelidir,
- Transfer fiyatlandırması açısından, bölüşüm anahtarları ve (eğer varsa) kar marjının emsaline uygun olduğunu kanıtlayan bilgi ve belgeler temin edilip saklanmalıdır,
- Vergi idaresi, yurt dışına ödenen bedellerden yapılan kesintinin nasıl olsa yerleşik olunan ülke vergisinden indirileceği dolayısıyla grup için bir maliyet oluşturmayacağını düşünmemeli; vergi anlaşmasına göre kesintiye tabi olmaması gereken bir ödeme üzerinden yapılan kesintinin karşı anlaşma ülkesi vergi idaresince indirilmesine izin verilmeyebileceğini ya da hizmeti veren grup firmasının zarar ya da yetersiz kazanç nedeniyle bu indirime fiilen olanak bulamayabileceğini göz önünde bulundurmalıdır.
- Mükellefler, istenildiğinde her yıl için bölüşülen maliyetin, bölüşüm anahtarlarının ve (varsa) kar marjının anlaşma hükümlerine uygun olarak hesaplanıp uygulandığını belirten (tercihen uluslararası bir denetim firması tarafından hazırlanacak) bir denetim raporunu temin edebilmelidir.
(1) Zeki Gündüz, ''Yurt Dışındaki Grup Şirketinden Danışmanlık Hizmeti alınamaz mı?' Dünya Gazetesi, 8.9.2010 ve '' Know-How mı, Hizmet bedeli mi?'' Dünya Gazetesi, 22.10.2010
(2) Model Tax Convention on Income and Capital by OECD, condensed version , July 2008. sahife: 186.
(3) Transfer fiyatlandırması kapsamında '' maliyet artı '' yöntemine göre bu maliyete emsaline uygun bir oranda kar marjı eklenmesi, anlaşmanın niteliğini değiştirmeyecektir.
(4) Hizmet sağlayıcı olarak seçilen firmanın finansmanı için genellikle, denem başında belirlenen bütçeye göre oluşacak maliyet, yine katılımcıların bütçelerine göre belirlenen büyüklüklere göre geçici olarak faturalanarak dağıtılır. Bu geçici dağıtım, dönem kapandıktan sonra gerçekleşen maliyet ve gerçekleşen büyüklüklere göre yeniden yapılarak buna göre karşılıklı faturalaşma ile düzeltilir.
Erdoğan ÖCAL
http://www.dunyagazetesi.com.tr/hizmet-bedeli--gayri-maddi-h...
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK
MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Grup Müdürlüğü)
Sayı: 64597866-125[30-2013]-31
Tarih: 20/02/2013
Konu: Yurtdışından
alınacak bilgisayar yazılımları ve bilgi transferi bilgi transferi hizmetleri
ve bunlara yönelik yurt içinde ve yurt dışında eğitim, danışmanlık, teknik
destek, güncelleme ve bakım hizmetleri nedeniyle yapılacak ödemelerden e tevkifat
yapılıp yapılmayacağı.
İlgide
kayıtlı özelge talep formunda, ortaklığınızın yurt içinde ve yurt dışında yolcu
ve yük taşımacılığı yapmakta olduğu belirtilerek; Almanya, İngiltere, Amerika
Birleşik Devletleri, İsveç ve Hindistan' da mukim firmalardan alınan bilgisayar
programları, bilgi transferi hizmetleri ve bunlara yönelik yurt içinde ve yurt
dışında eğitim, danışmanlık, teknik destek, güncelleme ve bakım hizmetleri
nedeniyle yapılacak ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, söz konusu
işlemlerin Katma Değer Vergisine (KDV) tabi olup olmayacağı konusunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun birinci
maddesinde sayılı kurumların kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'
de bulunmayanların sadece Türkiye' de elde ettikleri kazançları üzerinden dar
mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında
da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler
halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun
30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde
sayılan kazanç ve iratlar üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil
olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup, maddenin
birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, ikinci
fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif,
imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların
satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk
ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme
bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren petrol arama faaliyetleri
dolayısıyla sağlanacak kazançlarda % 5, diğer serbest meslek kazançlarında %
20, gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde de % 20 olarak belirlenmiştir.
ÇİFTE
VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN
Türkiye -
İngiltere Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1989, Türkiye - ABD
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1998, Türkiye - Almanya Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.2011, Türkiye - İsveç Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1991, Türkiye - Hindistan Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması ise 01.01.1994 tarihlerinden itibaren
uygulanmaktadır.
Yazılım
programının satın alınması veya programlardan üyelik yolu ile faydalanılması ve
bunlara yönelik Türkiye'de veya uzaktan bağlantı yoluyla yurtdışından sağlanan
eğitim, teknik destek, güncelleme, bakım, danışmanlık vb. hizmetlerinin
alınması karşılığında İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve Hindistan mukimi firmalara
yapılacak ödemelerin, Türkiye'nin, İngiltere, ABD, İsveç ve Hindistan ile
akdetmiş olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'nın birer örneği ekli
12, 14 ve 15 inci maddeleri, Almanya ile akdetmiş olduğu Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşmasının ise birer örneği ekli 7, 12, 15 inci maddeleri kapsamında
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Mukteza
talebinin değerlendirilmesinde, söz konusu ülkelerden alınan yazılım ile
programlardan üyelik yolu ile faydalanılması ile ilgili olarak, mülkiyet
hakkının yazılımı kullanan Türk Hava Yolları A.O.'ya geçmeyerek programı
hazırlayan İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve Hindistan mukimi firmalarda
kaldığı anlaşılmaktadır. Bu kapsamda, söz konusu Anlaşmaların birer örneği ekli
12 inci maddeleri çerçevesinde, Türk Hava Yolları A.O. tarafından yazılım
bedeli ve üyelik ücretleri olarak İngiltere, ABD, Almanya ve İsveç mukimi
firmalara yapılacak Türkiye kaynaklı ödemeler üzerinden alınacak vergi ,
gayrimaddi hak bedeli gayrisafi tutarının %10'unu, Hindistan mukimi firmaya
yapılacak Türkiye kaynaklı ödemeler ise gayrimaddi hak bedeli gayrisafi
tutarının %15'ini aşmayacaktır.
Diğer
taraftan, yazılım ile ilgili sağlanan eğitim, teknik destek, güncelleme, bakım,
danışmanlık vb. hizmetleri, yazılım sözleşmesinde yer alması ve ayrı bir fiyat
olarak belirtilmemesi durumunda yine söz konusu Anlaşmaların 12 inci maddeleri
kapsamında değerlendirilecektir. Söz konusu hizmetler için ayrı bir bedel
belirlenmiş olması durumunda ise bu hizmetlerin İngiltere, ABD ve İsveç
Anlaşmalarının "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı, birer örneği
ekli 14 üncü maddeleri kapsamında, Almanya Anlaşmasının "Ticari
Kazançlar"ı düzenleyen bir örneği ekli 7 inci maddesi kapsamında
değerlendirilmesi gerekmektedir. Hindistan Anlaşması bakımından, söz konusu
hizmetlerin, hizmetin ve hizmeti veren kişinin niteliğine göre, Anlaşmanın,
birer örneği ekli "Gayrimaddi Hak Bedelleri ve Teknik Hizmet
Ücretleri" başlıklı 12 inci, "Serbest Meslek Faaliyetleri"
başlıklı 14 üncü veya sırasıyla "İşyeri" ve "Ticari Kazançlar"
başlıklı 5 ve 7 inci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre,
İngiltere ve ABD mukimi bir teşebbüsün Türkiye'ye gelmeksizin icra edecekleri
serbest meslek hizmetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri
dolayısıyla elde edecekleri gelirleri vergileme hakkı yalnız bu ülkelere
aittir. Eğer bu hizmet veya faaliyetler Türkiye'de ilgili Anlaşmaların 5 inci
maddesi kapsamında bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya faaliyetlerin icra
edildiği süre veya süreler, Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde
toplam 183 günü aşarsa, Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı
bulunmaktadır.
Türkiye -
Almanya Anlaşmasının 7 inci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca Almanya mukimi
şirketin Türkiye'de, ilgili Anlaşmanın bir örneği ekli "İşyeri"ne
ilişkin 5 inci maddesi kapsamında bir işyerine sahip olmaksızın elde edeceği
geliri vergileme hakkı Almanya'ya aittir. Söz konusu gelirin Türkiye'de bulunan
bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise bu işyerine atfedilen
gelirle sınırlı olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacaktır.
Anlaşma'nın 5 inci maddesinde hangi hallerde diğer devlette bir işyeri
oluşacağı ve oluşmayacağı açıkça belirtilmiştir.
Türkiye -
İsveç Anlaşmasının 14 üncü maddesine göre, İsveç teşebbüsü personelin, serbest
meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri karşılığında
elde edecekleri gelirin Türkiye'de vergilendirilmesi için bu maddenin 2 nci
fıkrasında belirtilen koşullardan en az birinin ihlal edilmesi gerekmektedir.
Bu üç şartın topluca gerçekleştiği durumda vergileme İsveç'te yapılacaktır.
Türkiye -
Hindistan Anlaşmasının 12 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında tanımı yapılan
"teknik hizmet ücretleri" çerçevesinde, yönetim, teknik veya danışma
nitelikli hizmetler karşılığında Türkiye kaynaklı olarak yapılacak ödemelerin
bu maddenin 2 nci fıkrası kapsamında %15 oranında vergi tevkifatına tabi
tutulması gerekmektedir. Söz konusu Anlaşma kapsamında, verilecek eğitim
hizmetlerinin ise, bu hizmetin gerçek kişilerce verilmesi durumunda Anlaşmanın
"Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesine göre
değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, Hindistan mukimi gerçek kişilerin
verdiği söz konusu hizmet veya faaliyetler Türkiye'de ilgili Anlaşmanın 5 inci
maddesi kapsamında bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya faaliyetlerin icra
edildiği süre veya süreler, Türkiye'de ilgili "bir önceki yıl" veya
"gelir yılı"nda toplam 183 günü aşarsa, Türkiye'nin de bu gelirleri
vergileme hakkı bulunmaktadır. Söz konusu eğitim hizmetlerinin, tüzel kişilerce
verilmesi durumunda ise Hindistan mukimi firmaya yapılacak söz konusu
ödemelerin, Anlaşmanın "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesi ile
"Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 inci maddesi hükümleri dikkate alınarak
değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, eğitim hizmetinin Türkiye'de bir
işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla yürütülmesi durumunda bu işyerine
atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacak ve
iç mevzuatımız çerçevesinde yapılacaktır.
İngiltere,
ABD, Almanya ve İsveç mukimi teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest
meslek faaliyetleri, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de
yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Faaliyetlerin
Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri
üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat
yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası
amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde (İsveç Anlaşması
için bir takvim yılında) toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu
bilemeyeceğinden söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak
durumundadırlar.
Kendilerine
yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği
durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi
için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
İngiltere,
ABD, Almanya ve İsveç'te mukim teşebbüslerin Türkiye'de serbest meslek icrası
için kaldığı sürenin ilgili Anlaşma maddesine göre herhangi bir kesintisiz 12
aylık dönemde veya bir takvim yılı içinde toplam 183 günü aşıp aşmadığının
tespitinde; Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa
bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel
vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri
dikkate alınacaktır.
Diğer
taraftan, söz konusu hizmetler kapsamında İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve
Hindistan'dan gönderilecek personelin elde ettiği ücret gelirlerinin
vergilendirilmesi konusunun ise ilgili Anlaşmaların birer örneği ekli 15 inci
maddeleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre İngiltere,
ABD, Almanya, İsveç ve Hindistan teşebbüsü personelin, söz konusu hizmetler
karşılığında elde edecekleri ücretlerin Türkiye'de vergilendirilmesi için
anılan maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen koşullardan en az birinin ihlal
edilmesi gerekmektedir. Bu üç şartın topluca gerçekleştiği durumda ise
vergileme ilgili ülkede yapılacaktır. Bununla birlikte, Türkiye - Almanya
Anlaşmasına ek Protokol'ün bir örneği ekli 6 ncı maddesinde belirtilen
koşulların gerçekleşmesi halinde ise Almanya Anlaşmasının 15 inci maddesinin 2
nci fıkrasının uygulanmayacağı açıktır.
Yukarıda
belirtilen ülkelerde mukim şirketlerin veya ücret erbabının ilgili Anlaşma
hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergi ödemeleri durumunda söz konusu vergiler
söz konusu Anlaşmaların "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı
maddeleri çerçevesinde duruma göre istisna veya mahsup edilecektir.
Anlaşma
hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve
Hindistan mukimi şirketlerin ve ücret erbaplarının bu ülkelerde tam mükellef
olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiğinin
yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı
ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe
tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine
ibraz edilmesi gerekmektedir.
KATMA
DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
KDV
Kanununun,
- 1/1 inci
maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/2 nci maddesinde ise her türlü
mal ve hizmet ithalinin KDV' ye tabi olduğu,
- 6/b
maddesinde, işlemlerin Türkiye' de yapılmasının, hizmetin Türkiye' de
yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği,
- 9 uncu
maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi
ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde
Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye
tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,
hüküm altına
alınmıştır.
Ayrıca,
ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye' de bulunmayanlar
tarafından yapılan işlemlerde tevkifat uygulamasına ilişkin açıklamalara
01.05.2012 tarihinde yürürlüğe giren 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 2.1
bölümünde yer verilmiştir.
Buna göre,
ortaklığınızın yurt dışında mukim firmalardan satın aldığı bilgisayar
programları, bilgi transferi ve bunlara ilişkin hizmetler ile ilgili yapılan
ödemeler KDV' ye tabi olup, yurt dışında mukim firmalara ödenen bedel üzerinden
hesaplanan KDV' nin, şirketinizce sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile
beyan edilerek kanuni süresinde ödenmesi gerekmektedir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Yaklaşım / Temmuz 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı: 38418978-125[30-14/7]-208
Tarih: 25/02/2015
Konu: Kanada mukimi firmadan alınan
elektronik malzemelere ilişkin hizmetlerin vergilendirilmesi
İlgide
kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizin Kanada mukimi .........
Corporation firmasıyla imzalanan ".............." sözleşmesi
kapsamında elektronik malzemeler alınacağı, söz konusu alımlara ilişkin dar
mükellef kurum tarafından yurt dışında ve Türkiye'de proje başlangıcı saha
denetimi, eğitim hizmetleri, teknik destek hizmetleri verileceği ve verilecek
hizmetlerin 183 günü aşan bir süreye sirayet edeceği belirtilerek, şirketinizce
dar mükellef kuruma ödenen tutarların kurumlar vergisi kesintisine konu edilip
edilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci
maddesinde sayılı kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de
Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları
üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, dar mükellefiyet mevzuuna giren
kurum kazançları aynı maddenin üçüncü fıkrasında bentler halinde sayılmış olup
bu fıkranın (c) bendinde "Türkiye'de elde edilen serbest meslek
kazançları" dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazançları arasında
sayılmıştır.
Aynı Kanunun
22 nci maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellef kurumların iş yeri veya
daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi
belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin
uygulanacağı; ikinci fıkrasında ise dar mükellefiyete tabi kurumların ticari
veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi
Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı,
ancak bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai
faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci
fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı
Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellefiyete tabi
kurumların anılan fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden,
bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen
veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm
altına alınmış, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile serbest meslek
kazançları üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesinti oranı petrol arama
faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, diğer serbest meslek
kazançlarından % 20 olarak belirlenmiştir.
1 seri no.lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "30.3. Dar mükellef kurumlar
tarafından Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde
edilen kazanç ve iratlarda vergi kesintisi" başlıklı bölümünün beşinci
ve altıncı paragraflarında;
"Öte
yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de bir işyeri veya daimi
temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında,
bu işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek
kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef kooperatiflere ait
taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri hariç) ve
menkul sermaye iratları (kâr payları ile Kanunun 15 inci maddesinin birinci
fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç)
üzerinden anılan Kanunun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi
yapılmayacaktır.
Ancak, dar
mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi
bulunmadan veya Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu
işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle elde
ettikleri, serbest meslek kazançlarından, gayrimenkul sermaye iratlarından ve
kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından Kanunun 30 uncu maddesine göre
vergi kesintisi yapılacağı tabiidir."
açıklamaları
yer almaktadır.
Buna göre;
Kanada mukimi firmadan sözleşme karşılığında elektronik malzeme alımı kapsamında
verilecek teknik destek ve eğitim hizmeti serbest meslek faaliyeti kapsamında
olduğundan, bu hizmetler karşılığında şirketinizce yapılacak ödemeler üzerinden
Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi gereğince %20 oranında kurumlar
vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Diğer
taraftan, serbest meslek faaliyeti kapsamındaki hizmetlerin Türkiye'de bir iş
yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla yapılması halinde, dar mükellef kurum
tarafından bu hizmetten dolayı elde edilecek kazançların tam mükellefler için
geçerli olan hükümler çerçevesinde yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile
beyan edilmesi gerektiğinden, dar mükellef kuruma yapılacak ödemeler üzerinden
kurumlar vergisi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Ancak, dar
mükellefin Türkiye'de bir iş yerinin veya daimi temsilcisinin bulunup
bulunmadığının bilinmemesi durumunda ise kurumlar vergi kesintisi yapılması
gerekeceği tabiidir.
Öte yandan,
"Türkiye Cumhuriyeti ile Kanada Arasında Gelir Üzerinden Alınan
Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma
Anlaşması" 01.01.2012 tarihinden itibaren uygulanmaya başlamıştır.
Söz konusu
Anlaşma'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü
maddesinde yalnızca gerçek kişilerin faaliyetlerine ilişkin düzenlemelere yer
verildiğinden, Kanada mukimi şirketler tarafından Türkiye'de ifa edilen serbest
meslek faaliyetlerinin, Anlaşma'nın "İşyeri"ne ilişkin 5 ve
"Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddeleri kapsamında
değerlendirilmesi gerekmekte olup, Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü
fıkrasında;
"3.
İşyeri" terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır:
(a) Altı
ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma
projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri; ve
(b) Bir
Akit Devlet teşebbüsü tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu
amaçla görevlendirilen diğer gerçek kişiler aracılığıyla diğer Akit Devlette
ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde o Devlet içinde toplam 183 günü
aşan bir süre veya sürelerde devam eden, danışmanlık hizmetleri de dahil,
hizmet tedarikleri (aynı veya bağlı proje için)."
Ticari
Kazançlar'a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise;
"1.
Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette
yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu
Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari
faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca bu işyerine atfedilebilen
miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."
hükümleri
öngörülmektedir.
Anlaşma'nın
yukarıda yer alan 5 inci maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, Kanada mukimi
şirketler tarafından verilen hizmetlerin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için
gerekli olan "işyeri" oluşturma ölçütü, yalnızca fiziki bir yerle
sınırlı olmayıp, şirketin personeli aracılığıyla Türkiye'de vereceği hizmetler
de yukarıda belirtilen süre şartına bağlı olarak bir işyeri
oluşturabilmektedir.
Kanada mukimi
bir teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek faaliyetinde bulunması durumunda
Türkiye'de bir işyerinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi açısından gerekli
olan 183 günlük sürenin tespitinde;
-teşebbüsün,
Türkiye'de, Anlaşma'nın 5/3-b bendinde bahsedilen aynı veya bağlı projeler
kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde sürenin bir bütün olarak, ayrı
projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde ise her bir proje
süresinin ayrı ayrı;
-her bir
projeye ilişkin faaliyetin, söz konusu teşebbüsün Türkiye'ye gönderdiği birden
fazla personel tarafından icra edilmesi halinde ise her bir personelin
Türkiye'de kaldıkları sürelerin toplamının
dikkate
alınması gerekmektedir.
Kanada mukimi
şirketin personeli vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin 12 aylık
dönemde toplam 183 günü aştığı belirtilmiş olduğundan, bu hizmetlerden elde
edilecek kazançlar üzerinden, Anlaşma'nın Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci
maddesi kapsamında Türkiye'nin vergilendirme hakkı bulunmaktadır.
Diğer
taraftan, Kanada mukimi şirketin söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında
ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazancın Türkiye'de
vergilendirilmesi gerektiği durumda, vergilemenin iç mevzuatımızdaki usul ve
esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.
Dolayısıyla;
şirketinizin, Kanada mukimi firması tarafından verilecek teknik destek ve
eğitim hizmeti karşılığında yapacağı ödemelerin iç mevzuatımıza göre
vergilendirilmesi gerektiğinden, bu ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi
Kanununun 30 uncu maddesi gereğince %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi
yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, söz
konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla Türkiye'de ödenen
vergiler ise Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin
23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca Kanada'da mahsup edilebilecektir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Yaklaşım / Temmuz 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı: 38418978-125[30-13/3]-369
Tarih: 11/04/2014
Konu: İtalya mukimi firmadan alınan
ekipman ve makine kullanım ve bakım hizmetlerine ilişkin yapılacak ödemenin
kurumlar vergisinde indirimi hk.
İlgi : ...
tarihli özelge talep formunuz.
İlgide
kayıtlı özelge talep formu ve eki dilekçenizde, firmanızın daha önceden almış
olduğu demiryolu ekipman ve makinelerin kullanım ve bakım hizmetlerini ...
firmasından almakta olduğunuz belirtilerek, adı geçen firmaya yapılacak
ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevikfatı yapılıp yapılmayacağı hususunda
özelge talep etmektesiniz.
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci
maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de
Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları
üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükmüne yer verilmiş
olup, aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancının
oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır.
Buna göre
kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan mükellefler
yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedir.
Eğer Türkiye'de şube ya da temsilcileri var ise verginin ödenmesinden bunlar
sorumlu olmaktadır. Yurt dışındaki firmaların Türkiye'de temsilci bulundurmadan
mal veya hizmeti kendisinin satın alması halinde de bu kurumun dar mükellef
olma vasfı değişmeyecek, verginin ödenmesinden mal ve hizmeti alan kurum
sorumlu olacaktır.
Aynı Kanunun
30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların bu maddede sayılan kazanç
ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin
birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından kurumlar vergisi
kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları 2009/14593
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile petrol arama faaliyetleri dolayısıyla
sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında ise %20 olarak
belirlenmiştir.
Diğer yandan
konuya ilişkin olarak 1 seri no'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
"22.2.3-Serbest Meslek Kazançları" başlıklı bölümünde ;
"Serbest
meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi
Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef
kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri
aracılığı ile olmaktadır.
Serbest
meslek kazançlarının Türkiye 'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek
faaliyetinin Türkiye 'de icra edilmesi veya Türkiye 'de değerlendirilmesi
gerekir.
Türkiye 'de
değerlendirme, ödemenin Türkiye 'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette
yapılmışsa Türkiye 'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın
hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.
Öte yandan,
mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, dar
mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılan
"Türkiye 'de elde edilen ücretler"e 5520 sayılı Kanunda yer
verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye'de ücret geliri elde etmesi, istihdam
ettiği bir personeli Türkiye'de yapılacak bir iş için tahsis etmesi, bu şahsın
yabancı kuruma bağlı olarak Türkiye'de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye'de
yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam
ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından
ayrılması suretiyle olmaktadır. Bu şekliyle dar mükellef kurumların elde ettiği
ücret ile serbest meslek kazancı arasında genelde bir fark bulunmamaktadır. Dar
mükellef kurumun, Türkiye 'de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı
olmasının mümkün olamayacağı dikkate alınarak kurumun yalın anlamıyla ücret
elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla 5422 sayılı Kanunun uygulanmasında ücret
kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasında
serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.
Dar mükellef
kurumların Türkiye 'de elde ettikleri serbest meslek kazançları, Kanunun 30
uncu maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Serbest
meslek kazancının Türkiye'de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde
edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için
geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi
temsilcileri vasıtasıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumların
Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları bulunması halinde, dar
mükellef kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde
ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu
serbest meslek kazancı üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine
göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Türkiye'de
işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi
bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye'de serbest meslek
faaliyeti icra eden veya bu faaliyeti Türkiye'de değerlendirilen kurumların,
yıllık beyanname vermeleri halinde, kesilen bu vergiler beyannamede hesaplanan
vergiden mahsup edilebilecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu
açıklamalar çerçevesinde İtalya mukimi firmanın elemanları vasıtasıyla
Türkiye'de yaptığı demiryolu ekipman ve makinelerin kullanım ve bakım
hizmetleri karşılığında anılan firmaya yapılan ödemenin serbest meslek
faaliyeti karşılığı yapılan bir ödeme olarak kabul edilerek tevkifata tabi
tutulması gerekmektedir.
Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden:
01.01.1994
tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya
Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "Serbest Meslek
Faaliyetleri " başlıklı 14 üncü maddesinde;
2. Bir Akit
Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetler
dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir.
Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:
- a) Teşebbüs, bu hizmet veya
faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa;
veya
- b) Hizmetlerin icra edildiği süre
veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, toplam 183 günü
aşarsa,
sözkonusu
gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir
durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da
yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen
gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da, bu teşebbüs,
sözkonusu gelir dolayısıyla bu diğer Akit Devlette bu Anlaşmanın 7 nci maddesi
hükümlerine göre vergilendirilmeyi, yani sözkonusu gelir bu diğer Devlette
bulunan bir işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir.
Bu tercih, bu diğer Devletin sözkonusu gelir üzerinden tevkif suretiyle vergi
alma hakkını etkilemeyecektir.
hükümlerine
yer verilmiştir.
Bu hükümlere
göre, İtalya mukimi firmadan alınan teknik danışmanlık hizmetleri için yapılan
ödemelerin, hizmet Türkiye'de ifa edilmedikçe ve 2 nci fıkradaki şartlardan
biri sağlanmadıkça yalnızca İtalya'da vergilendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu
teknik danışmanlık hizmeti Türkiye'de ifa edildiğinde, İtalya mukimi firmanın
bu faaliyetleri Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla icra etmesi veya Türkiye'deki
faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin herhangi bir kesintisiz 12
aylık dönemde toplam 183 günü aşması durumunda, Türkiye'nin de bu faaliyetler
nedeniyle elde edilen gelirleri vergilendirme hakkı olacaktır. İtalya mukimi
firmanın Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyeti, bu firmanın
personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini
ifade etmektedir.
Faaliyetin
Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri
üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat
yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası
amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü
aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden söz konusu ödemeler
üzerinden vergi tevkifatı yapmak durumundadır.
İtalya mukimi
firmanın Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi bir
kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde;
Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek hizmeti sunuluyorsa bu
faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel
vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri
dikkate alınacaktır.
Kendilerine
yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergiye tabi tutulmaması gerektiği
durumlarda, bizzat veya vekilleri aracılığıyla tevkif yoluyla alınan vergilerin
iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Anlaşma'nın
Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda, Türkiye'de söz konusu serbest
meslek kazançları üzerinden bu şekilde ödenecek vergiler; Anlaşma'nın
"Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine" ilişkin 23 üncü maddesinin 3
üncü fıkrası çerçevesinde İtalya'da mahsup edilebilecektir.
Diğer
taraftan, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İtalya mukimi
firmanın İtalya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu
ülkede vergilendirildiğinin İtalya yetkili makamlarından alınacak bir belge ile
kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya İtalya'daki Türk
Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi
sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Yaklaşım / Temmuz 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı:
38418978-125[30-14/1]-772
Tarih:
04/08/2014
Konu:
Suudi Arabistan mukimi firmaya lojistik, montaj denetimi, aydınlatma
armatürlerinin test ve devreye alınması hizmetlerinden dolayı yapılan ödemeler
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketiniz tarafından Suudi
Arabistan'daki müşterinize malihracatı yapıldığı, ihraç edilen ürünlere
istinaden Suudi Arabistan mukimi ........ Firması tarafından lojistik, montaj
denetimi, aydınlatma armatürlerinin test ve devreye alınması hizmetlerinin
tamamen Suudi Arabistan'da gerçekleştirildiğinden bahisle alınan bu hizmetler
karşılığında şirketinizce yapılan ödemeler üzerinden kurumlar vergisi kesintisi
yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci
fıkrasında; Kanunun birinci maddesinde yazılı kurumlardan kanuni ve iş
merkezlerinden her ikisi de Türkiye'debulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde
ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği; üçüncü fıkrasında ise dar
mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu hükme
bağlanmıştır. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de bir işyeri olan veya daimi temsilci
bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler
vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların; (c) bendinde
Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren
kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise maddede belirtilen kazanç ve
iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi
temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili
hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinde; "Dar
mükellefiyete tabi olanlar bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği
aşağıdaki şartlara göre tayin olunur.
(1) Ticari kazançlardakazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya
daimi temsilcibulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler
vasıtasıyle sağlanması (Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye'de
bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal
ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu
işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.
Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin
Türkiye'de olması veya satış aktinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş
merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare
edildiği merkezdir.
.....
(4) Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin
Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi;
.....
Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen
değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı
memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın
hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır."
hükümlerine yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında; dar
mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri
kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar
için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında dar mükellefiyete
tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları
hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin
hükümlerinin uygulanacağı, ancak bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta
olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum
kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına
alınmıştır.
Aynı Kanunun "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30
uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde
sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil
olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde
serbest meslek kazancı üzerinden (2009/14593 sayılı BKK ile belirlenen oran)
%20 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup ticari
faaliyet kapsamında (Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamındaki işler
hariç) yapılan ödemeler ise tevkifata tabi kazanç ve iratlar arasında
sayılmamıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "30.3."
bölümünün beşinci ve altıncı paragraflarında;
"Öte yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de bir
işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai
faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde
ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef
kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira
ödemeleri hariç) ve menkul sermaye iratları (kâr payları ile Kanunun 15 inci
maddesinin birinci fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye
iratları hariç) üzerinden anılan Kanunun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi
yapılmayacaktır.
Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de bir işyeri veya daimi
temsilcisi bulunmadan veya Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da
bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle
elde ettikleri, serbest meslek kazançlarından, gayrimenkul sermaye iratlarından
ve kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından Kanunun 30 uncu maddesine göre
vergi kesintisi yapılacağı tabiidir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Öte yandan, ülkemiz ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması
ve söz konusu ödemelerle ilgili olarak anlaşmada bir hükmün bulunması halinde
öncelikle bu hükümlerin dikkate alınacağı tabiidir.
Diğer taraftan, "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Suudi Arabistan
Krallığı HükümetiArasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 01.01.2010 tarihinden itibaren
uygulanmaktadır.
Özelge talep formundan ve mükellef ile bilahere yapılan yazışmalardan,
şirketinizin ........... Havaalanı aydınlatma işi kapsamında Suudi
Arabistan'daki müşterisine mal ihraç ettiği; ilgili ürünlerin Suudi
Arabistan'daki lojistik hizmetini, montaj denetimini ve aydınlatma
armatürlerinin test ve devreye alınması hizmetlerinin yerine getirilmesi için
ise Suudi Arabistan mukimi ".......... firması ile anlaşıldığı, bu
hizmetlerin karşılığında, söz konusu Suudi Arabistan mukimi firmaya yapılan
ödemelerin vergilendirilmesine ilişkin tereddüt hasıl olduğu görülmektedir.
Şirketinizin, Suudi Arabistan mukimi ".................. firmasından
aldığı söz konusu lojistik, montaj denetimi, aydınlatma armatürlerinin test ve
devreye alınması hizmetleri karşılığında anılan firmaya yaptığı ödemelerin,
Anlaşmanın 5 ve 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu Anlaşmanın "İş Yeri"ni düzenleyen 5 inci maddesinin
üçüncü fıkrasının (b) bendi;
"3. İş yeri terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır.
...
b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu
amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen
ve herhangi bir 12 aylık dönemde (aynı veya bağlı bir proje için) toplam 6
aylık süre veya süreleri aşan, danışmanlık hizmetleri dahil hizmet
tedarikleri."
hükmünü öngörmektedir.
Anlaşmanın "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7 nci maddesinin
birinci fıkrasında ise;
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs
diğer Akit Devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette
bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda
bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları yalnızca
iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."
hükmü yer almaktadır.
Yukarıda yer verilen hükümlere göre, Suudi Arabistan mukimi .............
firmasının Anlaşmanın 5/3-b bendi kapsamında Türkiye'de bir iş yerine sahip
olmaksızın Türkiye'den elde edeceği kazançların vergilendirme hakkı yalnızca
Suudi Arabistan'a ait bulunmaktadır. Söz konusu gelirlerin Türkiye'de bulunan
bir iş yeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise bu iş yerine atfedilebilen
kazançlarla sınırlı olmak üzere Türkiye'nin de vergi alma hakkı doğacaktır.
Özelge talep formu ve ekinde yer alan belgelerin incelenmesinden, söz
konusu Suudi Arabistan mukimi firma tarafından anılan iş kapsamında sunulan
hizmetlerin Suudi Arabistan'da gerçekleştirildiği anlaşıldığından, şirketiniz
tarafından söz konusu firmaya yapılan ödemeler üzerinden Türkiye'nin vergi alma
hakkı bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.
(Yaklaşım / Temmuz 2015)
Yabancı
Şirketlere Yapılan Tazminat Ödemelerinin Vergi Anlaşmalarına Göre
Vergilendirilmesi Esasları Noktasında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
Türkiye’nin
yabancı bir ülkede mukim bir şirkete yaptığı ödemelerde Türk vergi hukukuna
göre vergilendirme yapabilmek için öncelikle ödeme yapılan kurumun mukimi
olduğu ülke ile Türkiye arasında bir vergi anlaşmasının olup olmadığı tespit
edilecektir. Daha sonra bu anlaşmada yapılan ödemeleri Türkiye’nin
vergilendirme yetkisin sahip olup olmadığı araştırılacaktır.
Yabancı
şirketlere yapılan tazminat ödemelerinde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin
olup olmadığını tespit etmek için öncelikle yapılan ödemenin Anlaşma kapsamında
hangi gelir unsuruna girdiği belirlenecektir. Bu makalemizde irdelediğimiz,
Singapur ve Avustralya Anlaşmalarına göre, tazminat ödemeleri anlaşmada
düzenlenmiş olan hiçbir gelir unsuruna girmemektedir.
Bununla birlikte,
vergi anlaşmalarında bu konuda özel bir düzenleme yer almakta ve bu düzenleme
bazı Anlaşmalarda 21. bazı Anlaşmalarda ise 22. maddede düzenlenmektedir. Bu
maddelerde düzenlenen gelir unsuru “Diğer Gelirler” başlığı
altında düzenlenmekte ve bu madde Anlaşmaların önceki maddelerinde
belirtilmeyen gelir unsurlarında vergilendirme yetkisinin hangi akit devlete
ait olacağını belirlemektedir.
Vergi
Anlaşmalarında diğer gelirlerde vergilendirme yetkisi bazı anlaşmalarda mukim
devlet, bazı anlaşmalarda kaynak ülkeye bazı anlaşmalarda ise vergilendirme
yetkisi her iki ülkeye de verilmektedir. Bu makalemizde irdelediğimiz Singapur
Anlaşmasına göre diğer gelirlerde vergilendirme yetkisi gelirin doğduğu kaynak
ülkeye verilmiştir. Avustralya Anlaşmasında ise bu yetki esas itibariyle mukim
devlete verilmekle birlikte gelirin, gelirin doğduğu ülkede bulunan
kaynaklardan elde edilmesi halinde, kaynak ülkeye de verilmiştir.
Bu nedenle,
her ne kadar Türkiye’nin imzaladığı bütün vergi anlaşmalarında diğer gelirlerde
vergilendirme yetkisinin kullanılmasında ortak hükümler yer alsa da bazı
anlaşmalarda bu konuda özel bazı düzenlemelere yer verilebilmektedir. Bu
nedenle, her anlaşma hükmü titizlikle tetkik edilmeli ve vergilendirme esasları
buna göre belirlenmelidir.
(Levent BAŞAK Yaklaşım / Temmuz 2015)
T.C. D A N
I Ş T A Y
Dördüncü
Daire
Esas No:
2013/301
Karar No:
2013/3589
Özeti: Kredi vermeye yetkili grup
şirketinden alınan kredi için tevkifat yapılmayacağı hakkında.
(Vergi
Dünyası Mayıs 2015)
Dar
Mükellef Kurumlara Yapılan Gayrimaddi Hak Kapsamındaki Know-How Ödemelerininin
Vergilendirilmesi
Dar mükellef
kurumlara yapılan know-how bedelleri üzerinden KVK’nın 30. maddesi kapsamında
%20 oranın kurumlar vergisi tevkifatı, sorumluluk uygulaması çerçevesinde de
%18 oranında KDV tevkifatı yapılmalıdır. Kurumlar vergisi tevkifatı yapılırken
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümleri çerçevesinde ve gerekli
şartların sağlanması durumunda düşük oran (genelde %10) da dikkate alınabilir.
Know-how bedellerine ilişkin ödeme anında ortaya çıkan kur farkları üzerinden
stopaj ve KDV hesaplanması gerektiğine ilişkin Mali İdare’nin mukteza düzeyinde
görüşlerinin bulunduğunu da belirtmek isteriz.
Yurt dışına
yapılan know-how bedeli ödemeleri bazen, hizmet alımı veya danışmanlık hizmeti
kabul edilerek mükelleflerce yanlış değerlendirilebilmektedir. Bu durum
vergilendirmede farklılık yaratacağından, vergi idaresi ile mükellefler
arasında ihtilaflara yol açmaktadır. Vergilendirmenin doğru yapılması ve
yapılan ödemenin gerçek niteliğinin belirlenmesi için sözleşme içeriğinin
incelenmesi ve sözleşmede yer alan unsurların tek tek ele alınarak
değerlendirme yapılması gerekmektedir
Know-how
bedelleri grup şirketlerinden alınması durumunda Transfer Fiyatlandırması
Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümlerinin dikkate alınması önem arz etmektedir.
Uygulamada
mükelleflerin alınan hizmetlerin gayri maddi hak mı serbest meslek mi olduğu
noktasında tereddüte düştükleri görülmektedir. Bu husus, Türkiye’de vergi
alanında “gri” bir alan olup konuya ilişkin net bir çözüme
varılabilmiş değildir. Konuyla ilgili farklı yönde verilmiş özelge ve mahkeme
karaları görülmektedir. Bu nedenle, yazımızda OECD yorumları çerçevesinde
konunun çerçevesi çizilmeye çalışılmıştır.
(Erhan BAYAR İbrahim KARARKUŞ E-Yaklaşım / Mayıs 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı :
62030549-125[30-2012/397]-1416
Tarih :
23/05/2014
Konu :
Yabancı ülke mukimine yapılan “gayrimaddi hak bedeli” niteliği taşıyan ödemeler
üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hk.
İlgide
kayıtlı özelge talep formunda; ... A.Ş. tarafından organize edilen ...
Maratonunun canlı yayınlanma ihalesini aldığınızı, söz konusu maratonun
prodüksiyon ve yayın hizmetini Portekiz mukimi ... unvanlı firmaya
yaptırdığınızı, canlı yayının hazırlanması tüm alt yapısı ve teknik
prodüksiyonun ... mukimi firma tarafından yapıldığı ve 6 gün sürdüğünü, alınan
bu hizmet karşılığı tarafınıza 108.000 Euro fatura düzenlendiği belirtilerek,
yapılan ödeme üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmasının gerekli olup
olmadığı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup Başkanlığımız görüşü
aşağıda açıklanmıştır.
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun birinci
maddesinde sayılı kurumların kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de
bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden dar
mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da
dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde
sayılmıştır.
Aynı Kanunun
30. maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde
sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil
olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin
birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, ikinci
fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın
telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya
tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı
hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, petrol Arama faaliyetleri
dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, diğer serbest meslek kazançlarında
%20, gayrimaddî hak bedeli ödemelerinde de %20 olarak belirlenmiştir.
Diğer
taraftan, “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Portekiz Cumhuriyeti Arasında Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına
Engel Olma Anlaşması” 01.01.2007 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
...
Maratonunun canlı yayınlanması amacıyla Portekiz mukimi ... firmasından
aldığınız prodüksiyon ve yayın hizmetleri karşılığında yaptığınız ödemelerin
anılan Anlaşma’nın “Serbest Meslek Faaliyetleri”ni düzenleyen 14. maddesi
kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu
Anlaşma’nın “Serbest Meslek Faaliyetleri” başlıklı 14. maddesinin 2. fıkrası;
“2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek hizmetleri veya benzer
nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu
Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, söz konusu hizmet veya
faaliyetler bu diğer Devlette icra edilirse ve eğer:
a) bu
teşebbüs, bu diğer Devlette söz konusu hizmet veya faaliyetlerini icra ettiği
bir işyerine sahipse; veya
b)
hizmetlerin ifa edildiği dönem ya da dönemler, kesintisiz herhangi bir 12 aylık
dönemde toplam 183 günü aşarsa, söz konusu gelir aynı zamanda bu diğer Akit
Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle
durumlarda, olayına göre, yalnızca söz konusu işyerine ya da bu diğer Devlette
icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir. Bu teşebbüs, her iki durumda da, söz konusu gelir diğer
Devlette bulunan bir teşebbüsün işyerine atfedilebilen bir gelirmiş gibi, bu
diğer Devlette, bu Anlaşmanın 7. madde hükümlerine göre vergilendirilmeyi
seçebilir. Bu seçim, diğer Devletin söz konusu gelir üzerinden vergi tevkifatı
yapma hakkını etkilemeyecektir.” hükümlerini öngörmektedir.
Anılan
Anlaşma’nın Protokolü’nde ise; “14. Maddeye Ek 14. maddenin 2. fıkrasına
ilişkin olarak, bir Akit Devlet teşebbüsünün, diğer Akit Devlette bu Anlaşmanın
7. maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi seçmesi durumunda, söz konusu
gelir üzerinden bu diğer Devlette stopaj yoluyla alınan vergi, bu Anlaşmanın 7.
maddesi hükümleri uyarınca bu gelir üzerinden hesaplanan vergiden
indirilebilir.” hükmü yer almaktadır.
Buna göre,
... mukimi “...”nın Türkiye’ye gelmeksizin Portekiz’de icra edeceği serbest
meslek hizmetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde
edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız Portekiz’e aittir. Söz konusu hizmet
faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi durumunda ise, adı geçen teşebbüsün bu
faaliyetleri Türkiye’de bir işyeri vasıtasıyla icra etmesi veya Türkiye’deki
faaliyetlerinin icra edildiği süre veya sürelerin herhangi bir kesintisiz 12
aylık dönemde toplam 183 günü aşması halinde, Türkiye’nin de bu faaliyetler
nedeniyle elde edilen gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.
Portekiz
mukimi teşebbüsün Türkiye’de icra edeceği serbest meslek faaliyeti, bu
teşebbüsün personelleri vasıtasıyla Türkiye’de yapacakları serbest meslek
faaliyetlerini ifade etmektedir. Faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda,
yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda
olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi
teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye’de herhangi bir kesintisiz 12 aylık
dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden
söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Portekiz
mukimi teşebbüsün Türkiye’de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin
herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının
tespitinde; Türkiye’de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti
sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye’ye gönderilen birden
fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye’de toplam
kalma süreleri dikkate alınacaktır.
Kendilerine
yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmemesinin gerektiği
durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi
için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Anlaşma
hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için Portekiz mukimi söz konusu şirketin
Portekiz’de tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede
vergilendirildiğinin Portekiz yetkili makamlarından alınacak bir belge
(mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya
Portekiz’deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir
örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi
gerekmektedir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Vergi
Dünyası Nisan 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı :
62030549-125[30-2012/360]-1181
Tarih :
24/04/2014
Konu :
İrlanda mukimi Şirketten alınarak herhangi bir değişiklik yapılmaksızın satılan
ve ihraç edilen bilgisayar programları için yapılan ödemeler ile imzalanan
destek sözleşmeleri kapsamında sağlanan bakım ve güncelleme hizmetlerine
ilişkin bedeller üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı.
İlgide
kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizce İrlanda mukimi ... tarafından
üretilen yazılım ürünlerinin üzerinde herhangi bir değişiklik yapmaksızın
Türkiye’deki ve yurt dışındaki müşterilere dağıtımını yaptığınız, dağıtım işine
ek olarak müşterilerinizle belirli süreler için destek sözleşmeleri
imzaladığınız ve bu sözleşmeler kapsamında yazılımların kaynak kodlarında
hiçbir değişiklik yapmaksızın destek hizmetleri sağladığınız, ayrıca
yazılımların güncellemelerini de yaptığınız belirtilerek, yazılım bedeli olarak
... ‘e yapılan ödemeler ile müşterilerle imzalanan destek sözleşmeleri
kapsamında yazılımların kaynak kodlarında değişiklik yapılmaksızın sağlanan
bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin bedeller üzerinden ... ‘e yapılan
ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesine göre tevkifata tabi olup
olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Yönünden:
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun’un
1’inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de
Türkiye’de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında, sadece Türkiye’de elde
ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmış olup
üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve
iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanun’un
30. maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede
sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil
olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan fıkranın (b)
bendinde, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan
(2009/14593 sayılı BKK ile) %5, diğerlerinden (2009/14593 sayılı BKK ile) % 20;
ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dâhil olup olmadığına
bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri
gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben
ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden (2009/14593 sayılı BKK ile) %
20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu
düzenlemeler çerçevesinde,
- Şirketiniz
tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının
üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai
tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde
yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği
taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır.
- Yurt
dışında mukim firmalardan Şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere/bayilere
satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması
halinde veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının
üzerinde, şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt
dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği
taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi
yapılacaktır.
- “Copyrigt”
kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma,
gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir
gayrimaddi hak elde edilecek olup yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz
konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi
yapılacaktır.
Diğer
taraftan, yurtdışı mukim firmanın söz konusu programa ilişkin olarak firmanıza
vereceği bakım, onarım, destek ve eğitim hizmetleri serbest meslek kazancı
niteliğinde olup, bu ödemeler üzerinden de % 20 oranında kurumlar vergisi
kesintisi yapılması gerekmektedir.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmaları Yönünden:
1.1.2011
tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında
Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması’nın bir
örneği ekli “İşyeri” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında “işyeri” terimi
tanımlanmış, 2. fıkrasında da işyerine örnek yerler sayılmıştır.
Anlaşma’nın
5. maddesinin bağımsız temsilciliğe ilişkin 7. fıkrasında, bir Akit Devlet
teşebbüsünün, diğer Devletteki işlerini, kendi işlerine olağan şekilde devam
eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi
bir acente vasıtasıyla yürütmesi durumunda, faaliyetin icra edildiği ülkede bir
işyerine sahip olmadığının kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda
bağımsız nitelikte bir temsilciden söz edilebilmesi için, temsilcinin hem
hukuken hem de ekonomik olarak teşebbüsten bağımsız olması ve teşebbüs adına
faaliyette bulunurken kendi işlerine olağan şekilde devam etmesi gerekmektedir.
Bir
temsilcinin müteşebbisten bağımsızlığı aynı zamanda onun müteşebbise karşı
sorumluluklarının derecesine bağlıdır. Temsilci faaliyetlerini müteşebbisten
aldığı emir ve talimatlar ile yürütüyor ise müteşebbisten bağımsız
addedilmeyecektir. Bağımsız bir temsilci için diğer bir önemli kıstas ise temsilcinin
faaliyetlerinin müteşebbisin etkin bir kontrolüne tabi olmaması ve temsilcinin
faaliyetlerini tek bir işveren adına yürütmemesidir.
Ancak, aynı
maddenin daimi temsilciliği düzenleyen 6. fıkrasında; gerçek veya tüzel
kişilerin, diğer Akit Devletin bir teşebbüsü namına hareket etmesi ve bu
teşebbüs adına devamlı olarak sözleşme imzalama yetkisi kullanmaları durumunda,
7. fıkrada belirtilen bağımsız nitelikteki temsilciler kapsamında
değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, söz konusu faaliyetler
diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir işyeri oluşturacaktır.
08.10.2012
tarihli özelge talep formu ekinde yer alan ve İrlanda mukimi ... Limited (...)
ile Şirketiniz arasında 01.10.2012 tarihi itibarıyla yürürlüğe gireceği
belirtilen Distribütörlük Sözleşmesinin 2.1 maddesine göre İrlanda mukimi ...,
Şirketinizi yazılım programlarının dağıtım çalışmalarına yoğunlaşmak üzere
yetkilendirilmiş münhasır olmayan distribütör olarak atamıştır. Şirketiniz bu
distribütörlük kapsamında, yazılım programlarının son kullanıcıya tanıtımı,
pazarlanması ve dağıtım haklarına sahip olmuştur. İrlanda mukimi ...,
distribütörlük sözleşmesinin 2.2.A maddesi ile yazılım programlarının lisans
dağıtım hakkını verdiği Şirketinizin, bu dağıtım faaliyetlerini gerçekleştirirken
uyması gereken sınırları açık olarak belirlemiştir. Söz konusu faaliyetler ile
ilgili talimatlara ek olarak Şirketinizin sözleşme kapsamındaki faaliyetleri
ile ilgili yoğunlaşacağı hususlar da Distribütörlük Sözleşmesinin 2.5 bölümünde
tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
Ayrıca,
sözleşmede (2.2.C) dağıtım hakkına sahip olduğunuz son kullanıcı lisanslarının
yazılı sözleşme şeklinde yapılması gerektiği, sözleşmedeki koşulların ihlal
edilmesi durumunda Şirketinizin ...’yı en kısa sürede bilgilendireceği ve
...’nın üçüncü taraf lehtarı olarak herhangi bir son kullanıcı lisans
sözleşmesini tatbik etme hakkına sahip olacağı ifade edilmektedir.
Yine söz
konusu sözleşmenin “Kayıtların İncelenmesi” başlıklı 6.2 nolu bölümünde,
Şirketinizin sözleşme süresince, sözleşme kapsamındaki faaliyetlerle ilgili
eksiksiz, tam ve doğru olarak muhasebe defter ve kayıtları tutacağı, bu
kayıtların sözleşmenin ihlal edilip edilmediğinin tespiti için ... tarafından
gözden geçirilebileceği ifade edilmektedir.
Ayrıca, sözleşmede
yetkili olduğunuz bölge içinde Şirketinizin alt distribütör atama hakkına sahip
olduğu (2.2.B), alt distribütörün sözleşmede tanımlanan sorumluluklarını yerine
getirmemesi durumunda ...’ya ihbarda bulunmak suretiyle alt distribütör
sözleşmesini feshedebileceği ancak belirli şartlarla ihbarda bulunmadan
sözleşme feshetme hakkına sahip olduğunuz düzenlenmiştir. (7.2.H)
Sözleşme bir
bütün olarak incelendiğinde Şirketinizin, İrlanda mukimi ...Limited adına
hareket ettiği ve söz konusu bilgisayar programının tanıtım, pazarlama ve
dağıtımını İrlanda mukimi şirket adına yürütmekte olduğu anlaşılmaktadır.
Şirketinizin söz konusu distribütörlük sözleşmesi kapsamında yürüttüğü
faaliyetlere ilişkin olarak sözleşmede açık talimatların yer aldığı, ...’nın
dağıtımını yaptığınız yazılım ürünlerine ilişkin yaptığınız sözleşmelere (son
kullanıcı lisans sözleşmesi) dahi müdahil olabildiği, alt distribütörlerle
imzalanmış olan sözleşmelerin ...’ya bilgi verilerek feshedilebildiği,
dağıtımını yaptığınız yazılım ürünleri ile rekabet edebilecek diğer ürünlerin
dağıtım veya temsilciliğini yapamadığınız yani tek bir işveren adına hareket
ettiğiniz dikkate alındığında Şirketinizin faaliyetlerini bağımsız olarak
yürüttüğünü söylemek mümkün değildir.
Ayrıca, bu
faaliyetlere ilişkin olarak tutulan defter ve kayıtların bile ...’nın
incelemesine tabi olması sözleşme kapsamındaki söz konusu faaliyetlerin İrlanda
mukimi firmanın kapsamlı kontrolü altında yürütüldüğünü göstermektedir.
Yukarıda
yapılan açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin, İrlanda’da mukim şirket için
gerçekleştirdiği söz konusu faaliyetler dolayısıyla bu kuruluşun bağımlı
temsilcisi niteliğini kazandığı değerlendirilmektedir. Dolayısıyla Anlaşma’nın
5. maddesinin 6. fıkrası kapsamında İrlanda mukimi ... için Türkiye’de bir
işyeri oluştuğu sonucuna varılmaktadır.
Bununla
birlikte, 08.10.2012 tarihli özelge talep formu ekinde yer alan sözleşmenin
imzalanmamış olması veya farklı hükümler içeren başka bir anlaşmanın imzalanmış
olması durumunda Şirketinizin bağımlı temsilci niteliği kazanıp
kazanmayacağının yeniden değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.
Türkiye
Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına
Engel Olma Anlaşması’nın bir örnekleri ekli 7. maddesinde ticari kazançlara,
12. maddesinde ise gayrimaddi hak bedellerine ilişkin düzenlemeler yer
almaktadır.
Şirketiniz
tarafından İrlanda mukimi firmadan alınan bilgisayar programlarının üzerinde
herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya söz konusu programlar üzerinde başka
herhangi bir hakka sahip olunmadan satılması durumunda İrlanda mukimi firmaya
yapılan ödemeler İrlanda mukimi firma için ticari kazanç niteliği
taşıyacağından, Anlaşma’nın 7. maddesi kapsamında değerlendirilecektir. Bu
durumda, İrlanda mukimi şirketin Türkiye’de oluşan işyeri vasıtasıyla icra
ettiği faaliyetlerden elde ettiği kazançların, Anlaşma’nın 7. maddesi hükümleri
uyarınca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye’de iç
mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer
taraftan, “Copyright” kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma,
değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması
halinde, bu kapsamda İrlanda mukimi firmaya yapılacak ödemelerin gayrimaddi hak
bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Nitekim özelge talep formu
ekinde yer alan sözleşmenin 2.2.A (ii) bölümünde Şirketinizin “Son kullanıcıya
verilen her bir son kullanıcı lisansı için programın bir nesne kodu kopyasının
çıkarılması ve/veya teslim edilmesi” hakkına sahip olduğu görülmektedir. Bu
hakkı kullanmanız durumunda yapacağınız ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak
değerlendirileceği tabiidir. Anlaşma’nın 12. maddesinin 1. fıkrası kapsamında
İrlanda mukimi firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinin
gayrisafi tutarı üzerinden söz konusu Anlaşmanın 12. maddesinin 2. fıkrasına
göre %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmekte ise de İrlanda mukimi
firmanın özelge konusu faaliyetleri Türkiye’de bir işyeri vasıtasıyla ifa
ediyor olması nedeniyle 12. maddenin 4. fıkrası gereğince, bu kazançların
Anlaşma’nın 7. maddesi kapsamında bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı
olmak üzere Türkiye’de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan,
gerek Türkiye’de gerekse yurtdışında bulunan müşterilerinizle imzalanan teknik
destek sözleşmesi gereğince, yazılımların kaynak kodlarında hiçbir değişiklik
yapılmaksızın sağlandığı ifade edilen bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin
firmanız tarafından İrlanda mukimi firmaya yapılan ödemeler de, Anlaşma’nın
“Ticari Kazanç” başlıklı 7. maddesi kapsamında değerlendirilecektir. İrlanda
mukimi firmanın Türkiye’de oluşan bir işyeri vasıtasıyla elde ettiği söz konusu
kazançların da Anlaşma’nın 7. maddesi kapsamında bu işyerine atfedilebilen
miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye’de iç mevzuat hükümlerine göre
vergilendirilmesi gerekmektedir.
İrlanda
mukimi ... tarafından, Anlaşma’nın 7. maddesi çerçevesinde Türkiye’de
ödenen/ödenecek vergiler, Anlaşma’nın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi”
başlıklı 23. maddesinin 1. fıkrasına göre İrlanda’da hesaplanan/hesaplanacak
vergiden mahsup edilebilecektir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Vergi
Dünyası Nisan 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
BURSA VERGİ
DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü)
Sayı :
17192610-125[ÖZG-13-13]-70
Tarih :
26.03.2014
Konu :
Franchise Sözleşmesi kapsamında royalti, pazarlama ve rezervasyon şeklinde
çeşitli hizmetler karşılığında yapılan ödemelerde kurumlar vergisi tevkifatı
İlgide
kayıtlı özelge talep formunuzda, İngiltere’de mukim ... Ltd. Şti.nin sahibi
olduğu “...” markası (ismi) ile otel işletmeciliği yapan şirketinizin “...”
otelinin sahip ve işleticisi olduğu, İngiltere mukimi adı geçen şirket ile
şirketiniz arasında imzalanan franchise sözleşmesi kapsamında, mevcut oda
sayısı da dikkate alınarak brüt oda gelirlerinizin belirli bir yüzdesinin
royalti ücreti, pazarlama ve rezervasyon katkı payı, ödüllendirme ve pazarlama
katkı payı vb. adlar altında her ay
İngiltere mukimi ... Ltd. Şti.ne ödendiği belirtilerek söz konusu ödemeler
üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
-Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 3. maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede
yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde
bulunmayanların, yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden
vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet
mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu
belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde taşınır ve
taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratların dar
mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer
verilmiştir.
Aynı Kanunun
30. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde
sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil
olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, maddenin ikinci
fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın
telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya
tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı
hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, gayrimaddi hak bedeli
ödemelerinden de %20 olarak belirlenmiştir.
-Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmaları Yönünden
“Türkiye
Cumhuriyeti Hükümeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı
Arasında Gelir Ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde
Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması”
01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın
“Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12. maddesinde;
“ 1. Bir Akit
Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla
beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve
o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak
bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise, bu şekilde alınacak
vergi gayrimaddi hak bedelinin gayri safı tutarının yüzde 10 ‘unu aşmayacaktır.
3. Bu maddede
kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri “ terimi, sinema filmleri,
radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere
edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin,
alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim
yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin
kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel
teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü
bedelleri kapsar.” hükümleri öngörülmektedir.
Özelge talep
formu ekinde yer alan “Franchise Sözleşmesi” kapsamında Şirketinizin tek
sözleşme ile hem royalti ve pazarlama hem de rezervasyon adı altında aldığı
çeşitli hizmetler karşılığında bazı ödemelerde bulunduğu anlaşılmaktadır. Genel
olarak isim hakkı ve/veya franchise sözleşmelerinde esas olan otelcilik
faaliyetinin yürütülmesi olup, bu sözleşmelerde yurtdışındaki şirket, dünyaca
ünlü otel markasının ve bu markayı oluşturan sistemin kullanılmasına izin
vermesinin karşılığında, otel sahibi tam mükellef kurumdan yıllık sabit bir
bedel veya ciro üzerinden belli bir pay almaktadır. Yurtdışında mukim şirket,
sadece markanın korunmasına yönelik standartları belirlemekte ve otelin bu
standartlara uygun biçimde işletilip işletilmediğini kontrol etmektedir. Bu tip
sözleşmelerde isim hakkı kullandırılmanın yanında know-how aktarımı da
gerçekleştirilmektedir.
Bu itibarla,
Şirketinizce, “Franchise Sözleşmesi” kapsamında royalti, pazarlama ve
rezervasyon şeklinde çeşitli hizmetler karşılığında bazı ödemelerde
bulunulması, sözleşmenin temel niteliğinin gayri maddi hak kiralaması olduğu
gerçeğini değiştirmemektedir. Bu durumda, otelin isim hakkını kullandıran ...
Ltd. ile isim hakkını kiralayan Şirketiniz arasındaki anlaşmanın bütün olarak
değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, isim hakkı (franchise) sözleşmesi
çerçevesinde farklı adlar altında yapılan ödemelerin de yurtdışındaki kurumun
Türkiye’den elde ettiği gayrimaddi hak bedeli olarak vergilendirilmesi
gerekmektedir.
Yukarıdaki
hüküm ve açıklamalara göre, İngiltere mukimi ... Ltd.’den isim hakkı ve/veya
franchise sözleşmesi içinde yer alan royalti, pazarlama, rezervasyon ve holidex
hizmetlerinin de alınmış olması, sözleşmenin temel niteliği olan gayrimaddi hak
kiralaması gerçeğini değiştirmeyeceğinden, “gayrimaddi hak bedeli” niteliği
taşıyan bu ödemeler üzerinden Türkiye-İngiltere Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşması’nın 12. maddesi kapsamında %10 oranında vergi kesintisi yapılması
gerekmektedir.
Anlaşma
hükümlerinin uygulanabilmesi için İngiltere mukimi firmanın İngiltere’de tam
mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede
vergilendirildiğini İngiltere yetkili makamlarından alacağı mukimlik belgesi
ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noterce
veya o ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğini Türkiye’deki
vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmesi gerekmektedir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Vergi
Dünyası Nisan 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı :
38418978-125[30-11/2]-430
Tarih :
18.04.2014
Konu : Dar
Mükellef Kurumlara Yapılan Ödemelerden Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı
İlgi (a) da
kayıtlı özelge talep formunuz ve ilgi (b) de kayıtlı dilekçenizde, Belçika’da
yerleşik ve şirketinizin % 96 ortağı olan Belçika mukimi ... N.V (Belçika)
Holding ile şu anda sahip olunan ya da gelecekte sahip olunacak patentler,
teknik bilgiler ve işletme teknolojisinden yararlanılması konusunda bir lisans
sözleşmesi imzaladığınız, sözleşmenin ... N.V (Belçika) Holding tarafından
sahip olunan Ar-Ge ve üretim teknolojisinin sadece Türkiye’deki kullanılma
hakkını kapsadığı ve bu hakkın kullanımının Ar-Ge ve üretim teknolojisi
kullanılarak imal edilen ürünleri tanıtmayı ve satmayı içerdiği, söz konusu
kullanım hakkı kapsamında imalat sürecinde söz konusu Ar-Ge ve üretim
teknolojisinden yararlandığınız, bunun karşılığında şirketiniz tarafından belli
bir formüle göre hesaplanmış “lisans ve telif bedeli”nin adı geçen şirkete
ödendiği,
- Almanya
mukimi olan ve yukarıda adı geçen Belçika şirketi ile ilişkili olarak faaliyet
gösteren ... GmbH isimli şirket ile bu şirket tarafından Almanya’da
oluşturulmuş ortak bilgi platformunu ve Almanya’dan sağlanan internet ağını
kullanmak üzere bir anlaşma imzalandığı, bu kapsamda söz konusu firmadan
internet hizmetleri, e-posta adresi, network hizmeti aldığınız, bu sistemler
için ayrıca telefon ve internet üzerinden destek aldığınız, söz konusu desteğin
Türkiye’ye gelmeden Almanya’dan verildiği, bu hizmetler karşılığında yurtdışı
ilişkili şirket pozisyonunda ... System tarafından düzenlenen aylık sistem
destek faturası karşılığında şirketinizce ödeme yapıldığı,
- Yine
Almanya mukimi söz konusu şirket tarafından, grubun tüm şirketleri için
Microsoft şirketinden Microsoft yazılım ürünlerinin ve internetten sızacak
virüsleri engelleyecek güvenlik yazılım lisanslarının toplu bir şekilde
alınarak her bir grup şirketine; şirketlerde kullanılan bilgisayar adedine göre
“Microsoft ürünleri lisans bedeli ve internet güvenlik yazılımı bedeli” olarak
yılda bir kez lisans faturası kesildiği ve bunun karşılığında şirketinizin de
söz konusu Almanya şirketine ödeme yaptığı, belirtilerek yaptığınız söz konusu
ödemelerin kurumlar vergisi kesintisine tabi olup olmadığı hususunda
Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
I- Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1.
maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de
Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları
üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve
üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve
iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Anılan
Kanunun 30. maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan
kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak
üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar
vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış; bu maddenin birinci fıkrasının
(b) bendi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri
serbest meslek kazançları ile ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına
bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri
gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığından ödenen veya tahakkuk
ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüş
olup 12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti
oranı petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak serbest meslek
kazançlarından % 5, diğer serbest meslek kazançlarından % 20, gayrimaddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya
tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden de % 20 olarak belirlenmiştir.
Öte yandan,
şirketinizin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit etmiş olduğu
bedel veya fiyat üzerinden ilişkili kişilerden mal ve hizmet alması durumunda
Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde belirtilen hükümlerin uygulanacağı
tabiidir.
II- Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmaları Yönünden:
Şirketinizin
Belçika mukimi ... N.V. ile akdettiği; Ar-Ge ve üretim teknolojisinin
Türkiye’de kullanım hakkının alınmasına ilişkin sözleşme çerçevesinde yapılan
lisans ve telif bedeli ödemelerinin Türkiye-Belçika Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi
gerekmektedir.
08.10.1991
tarihinde yürürlüğe giren “Türkiye Cumhuriyeti ile Belçika Krallığı Arasında
Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması”nın
hükümleri 01.01.1992 tarihinden itibaren uygulanmakta olup Anlaşmanın
“Gayrimaddi Hak Bedelleri”ni düzenleyen 12. maddesi:
“1. Bir Akit
Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla
beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve
o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak
bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak
vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu aşmayacaktır.
3. Bu maddede
kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri, radyo televizyon
yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik,
bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın,
desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai,
ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma
hakkı veya satışı ile 8. maddenin 2. fıkrasında bahsedilen teçhizatın dışında
kalan sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı
karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.
4. Bir Akit
Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı bu bedelin elde
edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette
bulunursa veya bir Türkiye mukimi, Belçika’da bulunan bir sabit yeri kullanarak
Belçika’da serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu bedelin ödendiği
hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ
bulunmaktaysa, bu maddenin 1. ve 2. fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır.
Bu durumda, olayına göre 7. madde veya 14. madde hükümleri uygulanacaktır.
5. Bir Akit
Devletin kendisi, politik alt bölümü, mahalli idaresi veya mukimi tarafından
ödenen gayrimaddi hak bedelinin, o Devlette elde edildiği kabul olunacaktır.
Bununla beraber, gayrimaddi hak bedelini ödeyen kişi mukim olsun ya da olmasın,
bir Akit Devlette gayrimaddi hak bedelini ödeme yükümlülüğü ile bağlantılı bir
işyerine veya sabit yere sahip olduğunda ve bu gayrimaddi hak bedeli bu
işyerinden veya sabit yerden kaynaklandığında, söz konusu gayrimaddi hak
bedelinin işyerinin veya sabit yerin bulunduğu Devlette elde edildiği kabul
olunacaktır.
6. Kullanım,
hak veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedelinin miktarı, ödeyici
ile gerçek lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan
özel ilişki nedeniyle, böyle bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ve
gerçek lehdar arasında kararlaştırılacak miktarı aştığında, bu madde hükümleri
en son bahsedilen miktara uygulanacaktır. Bu durumda ilave ödeme, gayrimaddi hak
bedelinin doğduğu Akit Devlette bu Devletin mevzuatına göre
vergilendirilebilecektir” hükümlerini öngörmektedir.
Buna göre,
Türkiye’de doğup şirketinizce Belçika mukimi ... N.V.’ye ödenen gayrimaddi hak
bedellerini vergileme hakkı Belçika’ya ait bulunmaktadır. Bununla birlikte
Türkiye’nin de söz konusu gayrimaddi hak bedelleri üzerinden vergi alma hakkı
bulunmakta olup, adı geçen Belçika mukimi şirketin söz konusu gayrimaddi hak
bedellerinin gerçek lehdarı olması (Anılan Anlaşmaya ekli Protokolün 5. maddesi
hükmü gereğince gerçek lehtarın bir Belçika mukimi olması da yeterlidir.)
durumunda Türkiye tarafından alınacak vergi, gayrimaddi hak bedellerinin gayri
safi tutarın %10’u ile sınırlıdır.
Türkiye’de bu
şekilde ödenecek vergi; Anlaşma’nın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi”ni
düzenleyen 23. maddesinin 1/b bendi hükmü gereğince, söz konusu gelir
unsurlarına ilişkin Belçika vergisinden, Belçika mevzuatının yabancı vergilere
ilişkin hükümlerinde öngörülen şartlar ve oranlar altında, sabit bir oranda
mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenecektir.
Diğer
taraftan, Almanya mukimi ... GmbH firması tarafından sunulan internet
hizmetleri, e-posta adresi alımı, network hizmeti ile telefon ve internet
üzerinden alınan destek hizmetlerine ilişkin olarak ise 24.01.2012 tarih ve
28183 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.08.2012 tarihinde yürürlüğe giren
“Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden
Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması”nın
hükümleri 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Şirketiniz
tarafından internet erişimi, e-posta adresi, telefon veya internet üzerinden
alınan destek hizmetleri için Almanya’da mukim ... GmbH’ye yapılan ödemelerin,
bu hizmetlerin sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin
kullanılmasına yönelik gayrimaddi hak niteliğinde hizmetler olmaması koşulu ile
Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “Ticari Kazançlar”ı
düzenleyen 7. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Şöyle ki;
ödemeler, gizli teknik bilgi, ustalık veya tecrübe karşı tarafa
devredilmeksizin, bu teknik bilgi, ustalık veya tecrübe kullanılarak karşı
taraf için, önemli oranda maliyet ve işe katlanılarak icra edilen bir hizmet
karşılığı yapılıyor ise (satış sonrası servis karşılığı yapılan, garanti
kapsamında satıcı tarafından alıcıya verilen bir takım hizmetler karşılığı
yapılan, saf teknik yardım karşılığı yapılan, eğitim hizmeti karşılığı yapılan
gibi) söz konusu ödemelerin yapıldığı Almanya’da mukim şirketin elde ettiği
gelirin, Anlaşmanın 7. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın 7.
maddesinin birinci fıkrasında;
“1. Bir Akit
Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan
bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette
vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari
faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.” hükmü
yer almaktadır.
Buna göre,
Almanya mukimi bir şirketin söz konusu hizmetler karşılığında elde ettiği
kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye’de bulunan bir
işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme
Almanya’da yapılacaktır.
Türkiye -
Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “İşyeri” başlıklı 5.
maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, işyeri teriminin, bir teşebbüs
tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen
diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12
aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı
veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedariklerini
kapsayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hizmetler bakımından Türkiye’de
bir işyeri oluşup oluşmadığı bu düzenleme çerçevesinde belirlenecektir.
Diğer
taraftan, söz konusu hizmetlerin gayrimaddi hak niteliğinde bir hizmet olması
durumunda ise Anlaşmanın “Gayrimaddi Hak Bedelleri”ni düzenleyen 12. maddesi
uygulanacaktır.
Bu kapsamda,
söz konusu ödemeler, sadece bir ürünün incelenmesi veya sadece teknik gelişim
bilgisi ile bir üretici tarafından edinilemeyen, bir ürünün veya işlemin endüstriyel
tekrar üretimi için gerekli olan, patentleştirilmiş olsun olmasın, gizli teknik
bir bilgi, ustalık veya tecrübenin, halka açıklanmadan kalacak şekilde, teslim
alan tarafından kendi hesabına kullanılmak üzere, teslim eden tarafından önemli
sayılabilecek bir iş yapılmaksızın, maliyet ve işe katlanılmaksızın devri
karşılığında yapılıyor ise bu ödemelerin yapıldığı Almanya’da mukim şirketin
elde ettiği gelirin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi
gerekmektedir.
Microsoft
ürünlerinin lisans bedeli, internet güvenlik yazılımı, kullanılan
bilgisayarların kirası ve SAP (sistem analizi ve program geliştirme) programı
için Almanya’da mukim şirkete yapılan ödemeler bakımından da Anlaşmanın 12.
maddesi uygulanacaktır.
Anlaşmanın
12. maddesinin ilk üç fıkrası aşağıdaki gibidir.
“1.Bir Akit
Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2.Bununla
beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve
o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak
bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde
alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayri safı tutarının yüzde 10 unu
aşmayacaktır.
3.Bu maddede
kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri ile radyo ve
televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi
telif hakkının, her nevi patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın,
gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında
veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya
sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı
karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder. “Gayrimaddi hak bedelleri”
terimi aynı zamanda kişinin isminin, görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi
hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi
de kapsamaktadır.”
Bu
düzenlemelere göre, Türkiye’de doğan ve Almanya mukimi şirkete gayrimaddi hak
bedelleri karşılığında yapılacak olan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden
Anlaşmanın 12. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca Türkiye’de % 10 oranını
aşmayacak şekilde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Söz konusu ödemelere
iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda
belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.
Anlaşma
hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için ilgili teşebbüsün mukim olduğu ülkede tam
mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede
vergilendirildiğinin mukim olunan ülkenin yetkili makamlarından alınacak bir
belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin
Noterce veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin
vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri
yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(Vergi
Dünyası Nisan 2015)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı :
62030549-125[30-2012/206]-1171
Tarih :
24.04.2014
Konu :
Almanya mukimi şirketten kiralanan makine için ödenen bedellerden KDV ve
kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı.
İlgi (a)’da
kayıtlı özelge talep formu ve ilgi (b)’de kayıtlı dilekçede, deniz inşaat
işleri ile iştigal ettiğinizi ve İzmit-Körfez geçiş köprüsü işinde kullanılmak
üzere Almanya mukimi ... Şirketinden, ... hidrolik su altı kazık çakımı yapan
makine kiralayacağınızı belirterek, söz konusu makinenin kira bedeli üzerinden
KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ile kurumlar vergisi stopajı yapılıp
yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında
Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
........................................................................................................................................................................................................................................................................................................
Bu hüküm ve
açıklamalara göre; hidrolik su altı kazık çakımı yapan makine kiralayan Almanya
mukimi Şirketin, bu kiralama karşılığında elde ettiği gelirler, iki ülke
arasında yürürlükte olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 12.
maddesinin (3) numaralı bendine göre sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın
kullanımı veya kullanım hakkı karşılığı elde edilmiş olduğundan, gayrimaddi hak
bedeli mahiyetinde olup Almanya mukimi şirkete yapılacak ödemeler üzerinden
anılan Anlaşmanın 12. maddesinin (2) no.lu bendine istinaden %10 oranında
tevkifat yapılması gerekmektedir.
....................................................................................................................................................
Buna göre,
yurtdışından makine kiralanması nedeniyle Almanya mukimi firmaya ödenecek kira
bedeline, bu işlemle ilgili kurumlar vergisi kesinti tutarı da dahil edilmek
suretiyle bulunacak toplam tutar üzerinden % 18 oranında KDV hesaplanması ve
hesaplanan verginin 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi
gerekmektedir. Diğer yandan beyan edilerek ödenen KDV’nin ise 1 no.lu KDV
beyannamesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
(Vergi
Dünyası Nisan 2015)
T.C. D A N
I Ş T A Y
Üçüncü
Daire
Esas No:
2012/1126
Karar No:
2013/6501
Özeti : Davacının yurt dışında mukim
firmalardan “Management Fee” “Manufacturing Design” ve “Teknik Destek” adı altında
aldığı hizmetler karşılığında yapılan ödemeler ve ödemeler sırasında ortaya
çıkan kur farklarından tevkifat yapılmadığından bahisle salınan kurum (stopaj)
vergisinin hizmetin “know-how” hizmeti olmadığı gerekçesiyle kaldırılmasının
hukuka uygun olduğu hakkında.
(Vergi
Dünyası Nisan 2015)
T.C. D
A N I Ş T A Y
Üçüncü
Daire
Esas No:
2012/1126
Karar No:
2013/6501
Özeti: Davacının yurt dışında mukim
firmalardan “Management Fee” “Manufacturing Design” ve “Teknik Destek” adı
altında aldığı hizmetler karşılığında yapılan ödemeler ve ödemeler sırasında
ortaya çıkan kur farklarından tevkifat yapılmadığından bahisle salınan kurum
(stopaj) vergisinin hizmetin “know-how” hizmeti olmadığı gerekçesiyle
kaldırılmasının hukuka uygun olduğu hakkında.
(Vergi
Dünyası Şubat 2015)
T.C. D
A N I Ş T A Y
Dördüncü
Daire
Esas No:
2010/6107
Karar No:
2013/7010
Özeti: Yurt dışında mukim grup şirketlerden
satın alınan hizmetler karşılığında, danışmanlık ücreti, yönetim katılım bedeli
ve müşteri koordinasyonu ücreti adı altında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak
bedeli olarak değerlendirilmesi ve bu ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği,
reklam filmi prodüksiyonu hizmeti ise ticari faaliyeti niteliğinde olduğundan
tevkifata tabi olmadığı hakkında.
(Vergi
Dünyası Şubat 2015)
VERGİ TEVKİFATI MÜESSESİNDE KAYNAK –
KAPSAM AYRIMI
Çok uluslu
şirketlerin varlığı ile vergi kanunlarının uygulanmasında teknik boyutlarda
sıkıntılar yaşanmaya başlanmıştır. Serbest meslek hizmetlerinin dar mükellef
kurumlarca karşılanıp tam mükellef şirketlere yansıtılmasında KDV tevkifatı
yapılacağı açık olmakla birlikte,
kaynağı serbest meslek faaliyeti olan fakat masraf yansıtılmasına konu
olmakla ticari kazanç şekline dönüştüğü kabul edilerek kurumlar vergisi
tevkifatı yapılıp yapılmaması hususu net değildir. Dolayısıyla bu durum dar
mükellef kurumlarca verilen serbest meslek hizmetinin bedelinin başka bir dar
mükellef kurum tarafından karşılanıp tam mükellef kurumlara masraf olarak
yansıtılmasında vergi kaybına neden olmaktadır. Konuya ilişkin Gelir İdaresi
söz konusu görüşünün doğru olmadığı ve bu konuda mevzuata konuyu netleştirecek
şekilde eklemeler yapılmasının yerinde olacağı düşünülmektedir.
(Arif YAŞAR Vergi Dünyası Şubat 2015)
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri
Grup Müdürlüğü)
Sayı :
62030549-125[30-2012/360]-1181
24.04.2014
Konu :İrlanda
mukimi Şirketten alınarak herhangi bir değişiklik yapılmaksızın satılan ve
ihraç edilen bilgisayar programları için yapılan ödemeler ile imzalanan destek
sözleşmeleri kapsamında sağlanan bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin
bedeller üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.
İlgide
kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizce İrlanda mukimi ... tarafından
üretilen yazılım ürünlerinin üzerinde herhangi bir değişiklik yapmaksızın
Türkiye'deki ve yurt dışındaki müşterilere dağıtımını yaptığınız, dağıtım işine
ek olarak müşterilerinizle belirli süreler için destek sözleşmeleri
imzaladığınız ve bu sözleşmeler kapsamında yazılımların kaynak kodlarında
hiçbir değişiklik yapmaksızın destek hizmetleri sağladığınız, ayrıca
yazılımların güncellemelerini de yaptığınız belirtilerek, yazılım bedeli olarak
...'e yapılan ödemeler ile müşterilerle imzalanan destek sözleşmeleri
kapsamında yazılımların kaynak kodlarında değişiklik yapılmaksızın sağlanan
bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin bedeller üzerinden ...'e yapılan
ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 30'uncu maddesine göre tevkifata tabi
olupolmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Kurumlar
Vergisi Yönünden:
5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun'un
1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de
Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında, sadece Türkiye'de elde
ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmış olup
üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve
iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanun'un
30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların
maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da
dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler
tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan
fıkranın (b) bendinde, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak
kazançlardan (2009/14593 sayılı BKK ile) % 5, diğerlerinden (2009/14593 sayılı
BKK ile) % 20; ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dâhil olup
olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka
ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden
veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden (2009/14593
sayılı BKK ile) % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm
altına alınmıştır.
Bu
düzenlemeler çerçevesinde,
- Şirketiniz
tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının
üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai
tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde
yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği
taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır.
- Yurt
dışında mukim firmalardan Şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere/bayilere
satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması
halinde veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının
üzerinde, şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt
dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı
niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden % 20 oranında vergi
kesintisi yapılacaktır.
-
"Copyrigt" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma,
değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde,
şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup yurt dışında mukim
firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden % 20 oranında
vergi kesintisi yapılacaktır.
Diğer
taraftan, yurtdışı mukim firmanın söz konusu programa ilişkin olarak firmanıza
vereceği bakım, onarım, destek ve eğitim hizmetleri serbest meslek kazancı
niteliğinde olup, bu ödemeler üzerinden de % 20 oranında kurumlar vergisi
kesintisi yapılması gerekmektedir.
Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Yönünden
1.1.2011
tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında
Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın bir
örneği ekli "İşyeri" başlıklı 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında
"işyeri" terimi tanımlanmış, 2'nci fıkrasında da işyerine örnek
yerler sayılmıştır.
Anlaşma'nın
5'inci maddesinin bağımsız temsilciliğe ilişkin 7'nci fıkrasında, bir Akit
Devlet teşebbüsünün, diğer Devletteki işlerini, kendi işlerine olağan şekilde
devam eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer
herhangi bir acente vasıtasıyla yürütmesi durumunda, faaliyetin icra edildiği ülkede
bir işyerine sahip olmadığının kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda
bağımsız nitelikte bir temsilciden söz edilebilmesi için, temsilcinin hem
hukuken hem de ekonomik olarak teşebbüsten bağımsız olması ve teşebbüs adına
faaliyette bulunurken kendi işlerine olağan şekilde devam etmesi gerekmektedir.
Bir
temsilcinin müteşebbisten bağımsızlığı aynı zamanda onun müteşebbise karşı
sorumluluklarının derecesine bağlıdır. Temsilci faaliyetlerini müteşebbisten
aldığı emir ve talimatlar ile yürütüyor ise müteşebbisten bağımsız
addedilmeyecektir. Bağımsız bir temsilci için diğer bir önemli kıstas ise
temsilcinin faaliyetlerinin müteşebbisin etkin bir kontrolüne tabi olmaması ve
temsilcinin faaliyetlerini tek bir işveren adına yürütmemesidir.
Ancak, aynı
maddenin daimi temsilciliği düzenleyen 6'ncı fıkrasında; gerçek veya tüzel
kişilerin, diğer Akit Devletin bir teşebbüsü namına hareket etmesi ve bu
teşebbüs adına devamlı olarak sözleşme imzalama yetkisi kullanmaları durumunda,
7'nci fıkrada belirtilen bağımsız nitelikteki temsilciler kapsamında
değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, söz konusu faaliyetler
diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir işyeri oluşturacaktır.
08.10.2012
tarihli özelge talep formu ekinde yer alan ve İrlanda mukimi ... Limited (...)
ile Şirketiniz arasında 01.10.2012 tarihi itibarıyla yürürlüğe gireceği
belirtilen Distribütörlük Sözleşmesinin 2.1 maddesine göre İrlanda mukimi ...,
Şirketinizi yazılım programlarının dağıtım çalışmalarına yoğunlaşmak üzere
yetkilendirilmiş münhasır olmayan distribütör olarak atamıştır. Şirketiniz bu
distribütörlük kapsamında, yazılım programlarının son kullanıcıya tanıtımı,
pazarlanması ve dağıtım haklarına sahip olmuştur. İrlanda mukimi ...,
distribütörlük sözleşmesinin 2.2.A maddesi ile yazılım programlarının lisans
dağıtım hakkını verdiği Şirketinizin, bu dağıtım faaliyetlerini
gerçekleştirirken uyması gereken sınırları açık olarak belirlemiştir. Söz
konusu faaliyetler ile ilgili talimatlara
ek olarak Şirketinizin sözleşme kapsamındaki faaliyetleri ile ilgili
yoğunlaşacağı hususlar da Distribütörlük Sözleşmesinin 2.5 bölümünde tek tek
sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
Ayrıca,
sözleşmede (2.2.C) dağıtım hakkına sahip olduğunuz son kullanıcı lisanslarının
yazılı sözleşme şeklinde yapılması gerektiği, sözleşmedeki koşulların ihlal
edilmesi durumunda Şirketinizin ...'yı en kısa sürede bilgilendireceği ve
...'nın üçüncü taraf lehtarı olarak herhangi bir son kullanıcı lisans
sözleşmesini tatbik etme hakkına sahip olacağı ifade edilmektedir.
Yine söz
konusu sözleşmenin "Kayıtların İncelenmesi" başlıklı 6.2 nolu
bölümünde, Şirketinizin sözleşme süresince, sözleşme kapsamındaki faaliyetlerle
ilgili eksiksiz, tam ve doğru olarak muhasebe defter ve kayıtları tutacağı, bu
kayıtların sözleşmenin ihlal edilip edilmediğinin tespiti için ... tarafından
gözden geçirilebileceği ifade edilmektedir.
Ayrıca,
sözleşmede yetkili olduğunuz bölge içinde Şirketinizin alt distribütör atama
hakkına sahip olduğu (2.2.B), alt distribütörün sözleşmede tanımlanan
sorumluluklarını yerine getirmemesi durumunda ...'ya ihbarda bulunmak suretiyle
alt distribütör sözleşmesini feshedebileceği ancak belirli şartlarla ihbarda
bulunmadan sözleşme feshetme hakkına sahip olduğunuz düzenlenmiştir. (7.2.H)
Sözleşme bir
bütün olarak incelendiğinde Şirketinizin, İrlanda mukimi ...Limited adına
hareket ettiği ve söz konusu bilgisayar programının tanıtım, pazarlama ve
dağıtımını İrlanda mukimi şirket adına yürütmekte olduğu anlaşılmaktadır.
Şirketinizin söz konusu distribütörlük sözleşmesi kapsamında yürüttüğü
faaliyetlere ilişkin olarak sözleşmede açık talimatların yer aldığı, ...'nın
dağıtımını yaptığınız yazılım ürünlerine ilişkin yaptığınız sözleşmelere (son
kullanıcı lisans sözleşmesi) dahi müdahil olabildiği, alt distribütörlerle
imzalanmış olan sözleşmelerin ...'ya bilgi verilerek feshedilebildiği,
dağıtımını yaptığınız yazılım ürünleri ile rekabet edebilecek diğer ürünlerin
dağıtım veya temsilciliğini yapamadığınız yani tek bir işveren adına hareket
ettiğiniz dikkate alındığında Şirketinizin faaliyetlerini bağımsız olarak
yürüttüğünü söylemek mümkün değildir.
Ayrıca, bu
faaliyetlere ilişkin olarak tutulan defter ve kayıtların bile ...'nın
incelemesine tabi olması sözleşme kapsamındaki söz konusu faaliyetlerin İrlanda
mukimi firmanın kapsamlı kontrolü altında yürütüldüğünü göstermektedir.
Yukarıda
yapılan açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin, İrlanda'da mukim şirket için
gerçekleştirdiği söz konusu faaliyetler dolayısıyla bu kuruluşun bağımlı
temsilcisi niteliğini kazandığı değerlendirilmektedir. Dolayısıyla Anlaşma'nın
5'inci maddesinin 6'ncı fıkrası kapsamında İrlanda mukimi ... için Türkiye'de
bir işyeri oluştuğu sonucuna varılmaktadır.
Bununla
birlikte, 08.10.2012 tarihli özelge talep formu ekinde yer alan sözleşmenin
imzalanmamış olması veya farklı hükümler içeren başka bir anlaşmanın imzalanmış
olması durumunda Şirketinizin bağımlı temsilci niteliği kazanıp
kazanmayacağının yeniden değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.
Türkiye
Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına
Engel Olma Anlaşması'nın bir örnekleri ekli 7'nci maddesinde ticari kazançlara,
12'nci maddesinde ise gayrimaddi hak bedellerine ilişkin düzenlemeler yer
almaktadır.
Şirketiniz
tarafından İrlanda mukimi firmadan alınan bilgisayar programlarının üzerinde
herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya söz konusu programlar üzerinde başka
herhangi bir hakka sahip olunmadan satılması durumunda İrlanda mukimi firmaya
yapılan ödemeler İrlanda mukimi firma için ticari kazanç niteliği
taşıyacağından, Anlaşma'nın 7'nci maddesi kapsamında değerlendirilecektir. Bu
durumda, İrlanda mukimi şirketin Türkiye'de oluşan işyeri vasıtasıyla icra
ettiği faaliyetlerden elde ettiği kazançların, Anlaşma'nın 7'nci maddesi
hükümleri uyarınca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere
Türkiye'de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer
taraftan, "Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma,
değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması
halinde, bu kapsamda İrlanda mukimi firmaya yapılacak ödemelerin gayrimaddi hak
bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Nitekim, özelge talep formu
ekinde yer alan sözleşmenin 2.2.A (ii) bölümünde Şirketinizin "Son
kullanıcıya verilen her bir son kullanıcı lisansı için programın bir nesne kodu
kopyasının çıkarılması ve/veya teslim edilmesi" hakkına sahip olduğu
görülmektedir. Bu hakkı kullanmanız durumunda yapacağınız ödemelerin gayrimaddi
hak bedeli olarak değerlendirileceği tabiidir. Anlaşma'nın 12'nci maddesinin
1'inci fıkrası kapsamında İrlanda mukimi firmaya yapılacak söz konusu gayri
maddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden söz konusu Anlaşmanın
12'nci maddesinin 2'nci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılması
gerekmekte ise de İrlanda mukimi firmanın özelge konusu faaliyetleri Türkiye'de
bir işyeri vasıtasıyla ifa ediyor olması nedeniyle 12'nci maddenin 4'üncü
fıkrası gereğince, bu kazançların Anlaşma'nın 7'nci maddesi kapsamında bu
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de iç mevzuat
hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan,
gerek Türkiye'de gerekse yurtdışında bulunan müşterilerinizle imzalanan teknik
destek sözleşmesi gereğince, yazılımların kaynak kodlarında hiçbir değişiklik
yapılmaksızın sağlandığı ifade edilen bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin
firmanız tarafından İrlanda mukimi firmaya yapılan ödemeler de, Anlaşma'nın
"Ticari Kazanç" başlıklı 7'nci maddesi kapsamında
değerlendirilecektir. İrlanda mukimi firmanın Türkiye'de oluşan bir işyeri
vasıtasıyla elde ettiği söz konusu kazançların da Anlaşma'nın 7'nci maddesi
kapsamında bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de iç
mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
İrlanda
mukimi ... tarafından, Anlaşma'nın 7'nci maddesi çerçevesinde Türkiye'de
ödenen/ödenecek vergiler, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin
Önlenmesi" başlıklı 23'üncü maddesinin 1'inci fıkrasına göre İrlanda'da
hesaplanan/hesaplanacak vergiden mahsup edilebilecektir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
(MDERGI Ocak
2015)
DANIŞTAY DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2010/6107
Karar No :
2013/7010
Özet: Yurt
dışında mukim grup şirketlerden satın alınan hizmetler karşılığında,
danışmanlık ücreti, yönetim katılım bedeli ve müşteri koordinasyonu ücreti adı
altında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi ve bu
ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği, reklam filmi prodüksiyonu hizmeti ise
ticari faaliyeti niteliğinde olduğundan tevkifata tabi olmadığı Hk.
(MDERGİ
Aralık 2014)
Yurtdışından Alınan Bilgisayar
Programlarına Ödenen Bedeller Üzerinden Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı Hk.
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef
Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 62030549-125[30-2012/360]-1181
Tarih : 24/04/2014
Konu : İrlanda mukimi Şirketten alınarak
herhangi bir değişiklik yapılmaksızın satılan ve ihraç edilen bilgisayar
programları için yapılan ödemeler ile imzalanan destek sözleşmeleri kapsamında
sağlanan bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin bedeller üzerinden tevkifat
yapılıp yapılmayacağı hk.
(Vergi
Dünyası Ekim 2014)
Kredi vermeye yetkili grup şirketinden
alınan kredi için tevkifat yapılmayacağı
T.C.
DANIŞTAY
DÖRDÜNCÜ
DAİRE
Esas No :
2013/301
Karar No :
2013/3589
Özet: Kredi
vermeye yetkili grup şirketinden alınan kredi için tevkifat yapılmayacağı Hk.
(LY Mevzuat
Dergisi Haziran 2014)
KNOW-HOW
KAVRAMI VE DAR MÜKELLEF KURUMLARA YAPILAN KNOW-HOW ÖDEMELERİNİN
VERGİLENDİRİLMESİ
Yurt
dışındaki mükelleflere yapılan know-how bedeli ödemeleri bazen, hizmet alımı
veya danışmanlık hizmeti kabul edilerek mükelleflerce yanlış
değerlendirilebilmektedir. Know-how sözleşmelerinde, taraflardan biri diğerine,
daha önce kamuya ifşa edilmeyen, münhasıran kendisine ait olan bilgi ve
tecrübeyi, diğer tarafın kendi adına kullanabileceği bir biçimde temin
etmektedir. Vergilendirmenin doğru yapılması ve yapılan ödemenin gerçek
niteliğinin belirlenmesi için sözleşme içeriğinin incelenmesi gerekmektedir.
Dar mükellef
kurumlara yapılan know-how bedeli ödemeleri, dar mükellef kurumların elde
ettiği gayrimenkul sermaye iradı sayılarak üzerinden ilgili dar mükellefin
bulunduğu ülke ile imzalanmış Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması olmaması
halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesine göre % 20 oranında kurumlar
vergisi tevkifatı yapılmalıdır. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması
bulunması halinde ise ilgili anlaşma hükümleri dikkate alınarak kurumlar vergisi
tevkifat oranı tespit edilmelidir. Katma değer vergisi açısından ise,
yurtdışına yapılan know-how bedeli ödemeleri sorumluluk uygulaması çerçevesinde
katma değer vergisi tevkifatına tabi bulunmaktadır.
(Şebnem Pınar YEŞİLYURT Çiğdem GÜNEŞ Vergi
Sorunları Haziran 2014)
GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Tarih: 62030549-125[30-2012/72]-42204/
03/ 2014
Konu: Yurt dışındaki firmalardan internet
üzerinden yapılan alışverişlerde, yapılan mobil ödemeler için aracılık hizmeti
veren şirketin tevkifat sorumluluğu bulunduğu hakkında
(Vergi
Sorunları Dergisi Mayıs 2014)
Yurt dışından satın
alınan bilgisayar yazılımları üzerinden stopaj hesaplanıp hesaplanmayacağı
Büyük
Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi
Sayı:
B.07,1.GİB.04.99.16.01/2-MUK-377
27.11.2008
- 35013
İlgi:
... tarih ve .... Sayılı yazınız
İlgide
kayıtlı dilekçeniz ile Başkanlığımız ........... vergi kimlik numaralı
mükellefi olduğunuz ve şirketiniz tarafından yurt dışında yerleşik firmalardan
şirket faaliyetlerinde kullanılmak üzere satın alınacak bilgisayar yazılımları
için ödenecek bedeller üzerinden stopaj hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Dar mükellefiyette vergi kesintisi''
başlıklı 30'uncu maddesinin birinci fıkrasının "b" bendinde, dar
mükellefiyete tâbi kurumların serbest meslek kazançları üzerinden, bu
kazançları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk
ettirenler tarafından (2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2007
tarihinden geçerli olmak üzere) %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Söz
konusu maddenin ikinci fıkrasında da; ticarî veya ziraî kazanca dahil olup
olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka
ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden
veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin
birinci fıkrasında belirtilen kişilerce (2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile 01/01/2007 tarihinden geçerli olmak üzere) %20 oranında kurumlar
vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrası gereğince kurumlar vergisi
kesintisi yapılabilmesi için, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına
bakılmaksızın, dar mükellef kurumlara anılan maddede sayılan nitelikteki kazanç
ve iratların avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödenmesi veya
tahakkuk ettirilmesi yeterli bulunmaktadır.
Bu
hüküm ve açıklamalara göre;
1)
Şirketinizce yurtdışında mukim firmalardan piyasada hazır paket programların
alınarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan
işletmenizde kullanılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde
edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler
üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
2)
"Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma,
değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması
halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurt
dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinden
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrası ve 2006/11447
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi
yapılacaktır.
3) Yurt
dışında mukim firmalara, şirketinizde kullanılmak üzere daha önce piyasada
bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde veya
daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde,
şirketinize kaynak kodları açılmaksızın yazılımı hazırlayan firmalar tarafından
şirketinize özel geliştirme, sistemlere uyarlama ve entegrasyon yapılması
halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek
kazancı niteliği taşıyacağından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinin
birinci fıkrasının "b" bendi ve 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekecektir.
Diğer
taraftan, ilgide kayıtlı dilekçenizde yurt dışında bulunduğu ifade edilen
firmanın mukimi olduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmasının mevcut bulunması halinde, kurumlar vergisi
kesintisi uygulamasında anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekeceği
tabiidir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
Türkiye'de mukim şirketin
ihracatlarına aracılık eden yurt dışında mukim gerçek ve tüzel kişilere,
"müşteri bulma hizmetleri" karşılığında yapılan komisyon
ödemelerinin; katma değer vergisi, kurumlar vergisi stopajı ve gelir vergisi
stopajı açısından değerlendirilmesi.
İSTANBUL
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI ÖZELGESİ
Sayı :
B.07.1. GİB.4.34. 16.01/KVK- 30/8041
24.04.2008 * 8251
İlgi : ..../01/2008 tarihli dilekçeniz.
İlgide
kayıtlı dilekçenizle, Şirketinizin iştigal konusunun baskül imalatı ve toptan
satışı olduğu ve imalatınızın % 50'lik kısmının ihraç edildiği, yurt dışı
teslimleriniz için, yurt dışında yerleşik firmaların yine yurt dışında yerleşik
firmalardan Şirketiniz adına aldıkları siparişler doğrultusunda siparişe konu
olan ürünlerin ihracatının Şirketinizce gerçekleştirildiği ve sipariş komisyonu
olarak komisyoncu firmanın Şirketinize düzenlediği komisyon faturasına
istinaden ödeme yapıldığı belirtilerek, ihracatlarınıza aracılık eden yurt
dışında mukim gerçek ve tüzel kişilere Şirketinize verdikleri müşteri bulma
hizmeti karşılığında yapılan bu ödemelerin katma değer vergisi, kurumlar
vergisi stopajı ve gelir vergisi stopajı açısından değerlendirilmesi istenilmiş
olup, konuya ilişkin Müdürlüğümüz görüşlerine aşağıda yer verilmiştir.
3065 sayılı
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1'inci maddesi hükmüne göre, ticarî, sınaî,
ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan
teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi tutulmuştur.
Kanunun
4'üncü maddesinde "hizmet"; teslim ve teslim sayılan haller ile mal
ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin bir şeyi
yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek
gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.
Kanunun 6/b
maddesinde ise, hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasının
işlemlerin Türkiye'de yapıldığını ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Hizmetin
yurt dışında ifa edilmiş olması ve hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması
halinde Türkiye'de katma değer vergisi söz konusu olmamaktadır.
Diğer
taraftan, 30 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "A"
bölümünde, yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve
hizmetler ile ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu
hizmetler karşılığında aldıkları komisyonları, ihraç edilen mal ve hizmetler
yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa
edileceği açıklanmıştır.
Yukarıda
yapılan açıklamalar çerçevesinde, Türkiye'de işyeri ve daimi temsilcisi
bulunmayan yurt dışında mukim kişi ve kuruluşların Türkiye'den bu ülkelere
yapılan ihracat ile ilgili hizmet ifalarının komisyonculuk pazarlama gibi
ihracata yönelik hizmetler 3065 sayılı Kanunun 1 ve 6/b maddeleri hükümleri
uyarınca katma değer vergisine tabi olması söz konusu değildir. Zira bu hizmetler
yurt dışında ifa edilmekte ve hizmetin muhatabı olan Türkiye'de mukim ihracatçı
kuruluş bu hizmetten yurt dışında yararlanmaktadır.
Kaldı ki, 30
seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde, Türkiye'den ihraç edilen
mal ve hizmetlere yönelik olarak Türkiye'de mukim firmalar tarafından verilen
komisyonculuk, aracılık şeklindeki hizmet ifaları, ihraç edilen mal ve
hizmetler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracı kapsamında düşünülmüştür.
Buna göre,
yurt dışına ihraç edilen mallara yönelik olarak yurt dışında mukim firma
tarafından Şirketinize verilen müşteri bulma hizmetinden yurt dışında
faydalanıldığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Öte yandan,
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Dar mükellefiyette vergi
kesintisi" başlıklı 30'uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumlara
yapılan hangi ödemelerin bu madde kapsamında kurumlar vergisi tevkifatına tâbi
tutulacağı belirlenirken, dar mükellefiyete tâbi kurumların elde ettiği kazanç
ve irat unsurunun niteliği göz önünde bulundurulmuştur.
Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılan
ticari kazanç ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağına dair
hüküm bulunmadığından, ihracatlarınıza aracılık eden yurt dışında mukim tüzel
kişilere Şirketinize verdikleri müşteri bulma hizmeti karşılığında yapacağınız
komisyon ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapmanıza gerek
bulunmamaktadır.
Ayrıca, 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94'üncü maddesi
içeriğinde de, ihracatlarınıza aracılık eden yurt dışında mukim gerçek kişilere
Şirketinize verdikleri müşteribulma hizmeti karşılığında yapacağınız komisyon
ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasını gerektiren bir
düzenleme mevcut değildir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder