KDV İHRAÇ KAYDIYLA TESLİM

KDV Genel Uygulama Tebliği Olgunlaşıyor

A- DAHİLDE İŞLEME İZİN BELGESİ KAPSAMINDA İMAL EDİLEN MALLARIN TECİL-TERKİN UYGULANARAK TESLİMİNDE İADE EDİLECEK KDV’NİN HESAPLANMASI

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/A-9.1.) bölümünde, dahilde işleme izin belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin, KDV Kanunu’nun geçici 17. maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanarak temin ettiği ham ve yardımcı maddelerden imal ettiği malları, yine DİİB sahibi ikinci bir imalatçıya geçici 17. madde kapsamında tecil-terkin uygulayarak teslim etmelerine imkan sağlanmıştı. Bu şekilde işlem yapan DİİB sahibi birinci mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarının, teslim ettiği mallar için hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için geçici 17. madde kapsamında ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacağı belirtilmişti.

Burada amaç, imalatta kullanılan ham ve yardımcı maddelerin alımında geçici 17. madde uygulaması dolayısıyla KDV ödenmediğinden, teslim edilen mallar için tecil-terkin uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak iadesi gereken verginin, tecil-terkin uygulanarak satın alınan ham ve yardımcı maddelere ilişkin ödenmeyen KDV tutarı kadar eksik hesaplanmasıydı.

Ancak DİİB sahibi imalatçılar belge kapsamındaki ham ve yardımcı maddeleri, yurt dışından ithalinde de KDV Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca KDV ödememektedir. Bu durumda DİİB kapsamında yurt dışından KDV ödenmeksizin ithal edilen mallardan üretilen malların yine DİİB sahibi imalatçılara geçici 17. madde kapsamında tecil-terkin uygulanarak tesliminde iade edilecek KDV hesabına dahil edilmemesi gerekiyordu.

Bu amaçla KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/A-9.1.) bölümündeki ifade:

“Kanun’un geçici 17. maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için 3065 sayılı Kanun’un geçici 17. maddesi kapsamında yurt içi ve yurt dışından KDV ödemeksizin temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamaz.”

şeklinde değiştirilmiştir.

Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (IV/A-1.5.) bölümünde, DİİB sahibi mükelleflerin geçici 17. madde kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kaydıyla edebilecekleri, bunların iade konusu yapabileceği KDV tutarının, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacağı belirtilmişti.

Bu ifadenin de, DİİB kapsamında KDV ödemeden yurt dışından ham ve yardımcı madde ithal edilmesi halinde bunların bedelinin iade hesabından düşülmeyeceği şeklinde yorumlanması mümkün olduğundan, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (IV/A-1.5) bölümündeki ifade:

“DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanun’un (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamaz.”

şeklinde değiştirilmiştir.

DİİB kapsamında imal edilen malların gerek DİİB belgeli imalatçıya, gerekse ihracatçıya tesil-terkin uygulanarak satışından doğan KDV iadelerinin, imal edilen mallar ihraç edildikten sonra yerine getirilebileceğini, bir başka ifade ile ihracat gerçekleşmeden yerine getirilmeyeceğini hatırlatmak isteriz.

B- DİİB KAPSAMINDAKİ İHRACATTA EŞDEĞER EŞYAYA ÖDENEN KDV’NİN İADESİ

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/A-9.4.) bölümünde, dahilde işleme rejimi kapsamında alınan ham ve yardımcı maddelerin, işlendikten sonra elde edilen mamul mal içerisinde ihraç edilmesi esas olmakla birlikte, önceden KDV ödenmek suretiyle temin edilen ham ve yardımcı maddeler kullanılmak suretiyle imal edilen ve söz konusu rejim kapsamında ihraç edilen malların bünyesine giren DİİB’de yazılı maddelerin, sonradan belge sahiplerine tesliminde veya ithalinde KDV tahsil edilmeksizin işlem yapılmasına izin verilmiştir.

“Eşdeğer eşya” olarak adlandırılan bu uygulamaya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (IV/A-1.5.) bölümünde, eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle KDV ödeyerek satın aldığı girdileri kullanarak vücuda getirdiği ürünü ihraç eden ve bunun karşılığında da DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefin, KDV ödeyerek satın aldığı girdilere ilişkin KDV’yi başlangıçta iade olarak talep etmesinin mümkün olmadığı, iade edilecek KDV hesabının, eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temin edilmesinden sonra yapılabileceği ifade edilmiştir.

Ayrıca bu durumda iade edilecek KDV’nin, ihracata genel vergi oranı uygulamak suretiyle bulunacak tutardan, DİİB kapsamında girdi temininde ödenmeyen KDV tutarının düşülmesi suretiyle bulunan tutarı aşamayacağı açıklanmıştı.

Yukarıdaki bölümde belirtildiği gibi, DİİB kapsamında yurt içinden tecil-terkin uygulanmak suretiyle KDV ödenmeden ham ve yardımcı madde satın alınabileceği gibi, yurt dışından da KDV ödenmeden ithalat yapılması mümkün olduğundan, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (IV/A-1.5.) bölümündeki açıklama:

“Bu durumda iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz.”

şeklinde değiştirilmiştir.

(Kemal OKTAR Yaklaşım / Kasım 2014)

DİİB Kapsamında İhraç Kayıtlı Olarak Satılan Mallarda KDV İadesi Uygulaması

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde ihraç kayıtlı teslimler dolayısıyla iade veya tecil olunacak vergi miktarının mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde de vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutularak uygulanacağı hükümleri yer almaktadır. 

Bu durumda Kanun maddesinde ihraç kayıtlı teslimler dolayısıyla iade veya tecil olunacak vergi miktarının mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanacağı hükmü yer almakta iken, ihraç kayıtlı teslimlerin mantığına aykırı olarak DİİB kapsamında yapılan alış faturasında gösterilmekle birlikte, hesaplara intikal etmeyen ve mükellef açısından bir fayda sağlamayan KDV tutarının iade tutarından tenzil edilerek, ihraç kayıtlı satışlardan kaynaklanan KDV iade uygulamasına yeni bir boyut kazandırılması kanımızca mükellef mağduriyetine sebep olacak bir düzenlemedir.

(Serdar GARGI Serdar CÖMERT Yaklaşım / Kasım 2014) 

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek KDV, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

İhraç kaydıyla teslimlere ait faturanın esas itibarıyla ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte düzenlenmiş olması gerekir. İmalatçı tarafından düzenlenen fatura tarihinin; ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihi veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarih olması halinde, 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine uyulması kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir.

Ancak, bu durumlar dışında ihraç kaydıyla teslime ilişkin faturanın, fiili ihraç tarihinden sonraki tarihi taşıması halinde işlemin ihraç kaydıyla teslime ilişkin şartlar açısından yapılacak inceleme veya YMM raporu ile tespit edilmesi şartıyla terkin ve/veya iade işlemleri sonuçlandırılır.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

Geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri çerçevesinde malların yurtdışı edilmesi, kesin ihracata dönmediği sürece, ihraç kaydıyla teslimler açısından ihracat olarak kabul edilmez. Diğer bir deyişle kesin ihracı öngörülmeyen mallar için ihraç kaydıyla teslim uygulaması mümkün değildir.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar

Tecil-terkin uygulamasından “imalatçı” vasfını haiz satıcılar yararlanabilir.

İmalatçının;

- Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, (Bu belgeler sonraki bölümlerde “imalatçı belgesi” olarak anılacaktır.)

- İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,

- Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması,

gerekmektedir.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

İmalatçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir.Dolayısıyla, imalatçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, ihraç kaydıyla teslime engel değildir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek, tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesidir.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

İhracatçı, ihraç kaydıyla aldığı malı imalatçının teslim ettiği şekilde ihraç etmelidir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki mallar ile ihraç malı için ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan malların 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında teslimi mümkündür. Ancak, bu malların tesliminde tecil-terkin uygulanabilmesi için, asıl malın 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanarak satın alınması ve yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen faturada ve gümrük beyannamesinde asıl malla birlikte bu nitelikteki malların da yer alması gerekir.

Örnek 1: İhracatçı (A)'nın yurtdışındaki müşterisinin siparişi üzerine, (B) fabrikasından ihraç kaydıyla teslim aldığı şasi kamyona, (C) fabrikası tarafından da ihraç kaydıyla teslim edilen kasa monte edilmiştir.

İhracatçı (A)'nın yurtdışındaki müşterisi adına düzenlediği faturada şasi kamyon ile kasanın ayrı ayrı gösterilmesi ve bu malların gümrük beyannamesinde belirtilen şekilde ve imalatçıların ad ve unvanıyla yer alması halinde, söz konusu malların Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem görmesi mümkündür.

Örnek 2: (A) A.Ş. imalatçı firmadan satın aldığı gömlekleri, kendisi ambalajlayarak ihraç etmektedir. Ancak ambalaj maddelerini, bir başka imalatçı firmadan satın almaktadır.

Bu örnekte yer alan gömleklerin teslimlerinde hesaplanan KDV için tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılır. Ayrıca ambalaj maddelerini imal edip (A) A.Ş. ne satan firma da bu işlem ile ilgili olarak tecil-terkin uygulamasından yararlanır. Çünkü ambalaj maddesi, ihracatçı firmanın ihraç ettiği malın (gömleğin) eklenti ve ayrılmaz parçası niteliğindedir.

Örnek 3: Asıl üretim konusu porselen yemek takımı üretimi olan (A) Porselen İmalat A.Ş., üretimini yaptığı porselen takımları iç ve dış piyasalara satmaktadır. Üretimini yaptığı porselen takımların kırılmasını önlemek için, bunları (B) Ambalaj Ltd. Şti. den temin ettiği özel paletlerle ambalajlayarak ihraç etmekte ve söz konusu ambalaj bedellerini ihracat faturasında ayrıca göstererek yurtdışındaki müşteriye yansıtmaktadır.

(A)’nın, mamullerin ambalajlanmasında kullandığı özel paletleri, ihracata konu mamulün ihraç kaydıyla satın alınmaması nedeniyle, (B)’den ihraç kaydıyla satın alması mümkün değildir.

İhraç edilecek asıl malın istisna kapsamında satın alınması halinde, ambalaj maddeleri ve malzemeleri de dahil olmak üzere bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların alımında, 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem yapılabilir.

Örnek: (A) Sektörel Dış Ticaret Şirketi ihracatını yaptığı taze sebze ve meyveyi Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerden, ambalaj maddelerini ise KDV mükelleflerinden satın almaktadır.

İhracata konu asıl mal olan sebze ve meyvenin teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-b) maddesine göre vergiden müstesnadır ve bu teslimde tecil- terkin hükümlerinin uygulanması söz konusu değildir. Ancak bu husus ihraç edeceği malların ambalajlanmasında kullanacağı ambalaj maddelerinin Şirkete tesliminde tecil-terkin uygulanmasına engel değildir.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

İhraç Kaydıyla Tecil/Terkin Kapsamında Alınan Mallar Konsinye Olarak İhraç Edilebilir mi?

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, ihracatçıların Kanun’un 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil/terkin sistemi kapsamında KDV ödemeksizin satın aldıkları malları konsinye olarak ihraç etmelerine engel olacak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla, ihracatçıların söz konusu tecil/terkin sistemi kapsamında KDV ödemeksizin satın aldıkları malları konsinye olarak ihraç etmeleri mümkün bulunmaktadır. İhraç kaydıyla alınan malların konsinye olarak ihraç edilmesinin, tecil/terkin ve iade işlemlerine herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. İhraç kaydıyla teslim edilen malların ihracatçılar tarafından teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde konsinye olarak ihraç edilmesi halinde, söz konusu malların yurt dışında satıldığı tarihe bakılmaksızın KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi çerçevesinde tecil, terkin ve iade işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Yılmaz SEZER (Yaklaşım / Şubat 2014)